بازدیدها: 16

فرایض و اصول و استانداردهای حسابداری
استانداردهای حسابداری

استانداردهای حسابداری بر مبنای مفاهیم نظری گزارشگری مالی تدوین گردیده است. این استانداردها در مورد صورت‌های مالی کلیه واحدهای تجاری (انتفاعی) اعم از این که در بخش خصوصی یا عمومی فعالیت کند، کاربرد دارد. اگرچه این استانداردها معطوف به واحدهایی است که با هدف کسب سود فعالیت می‌کنند اما عمدتاً در مورد واحدهای غیرانتفاعی نیز با اعمال تعدیلات لازم کاربرد دارد.
واحدهای تجاری خارج از کشور که مالکیت آن‌ها متعلق به واحدهای تجاری ایرانی است در صورتی‌که در تهیه و ارائه صورتهای مالی خود تابع مقررات و استانداردهای حسابداری محلی باشند، ملزم به رعایت الزامات استانداردهای حسابداری ایران نیستند. با این حال در مواردی که واحد تجاری، واحد فرعی یک واحد سرمایه‌گذار ایرانی باشد، تهیه صورت‌های مالی واحد فرعی براساس استانداردهای حسابداری ایران نیز جهت استفاده در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی ضروری است.

لیست استانداردهای حسابداری

مقدمـه‌

1 .    هدف‌ اين‌ استاندارد تجويز مبنايي‌ براي‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ با مقاصد عمومي‌ يك‌ واحد تجاري‌ به منظور حصول‌ اطمينان‌ از قابليت‌ مقايسه‌ با صورتهاي‌ مالي‌ دوره‌هاي‌ قبل‌ آن‌ واحد و با صورتهاي‌ مالي‌ ساير واحدهاي‌ تجاري‌ مي‌باشد.

دامنه‌ كاربرد

2 .      الزامات‌ اين‌ استاندارد بايد در ارائه‌ كليه‌ ”صورتهاي‌ مالي‌ با مقاصد عمومي‌“ كه‌ براساس‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ تهيه‌ و ارائه‌ مي‌شود، بكار گرفته‌ شود.

هدف‌ صورتهای مالی

6 .    هدف‌ صورتهاي‌ مالي‌، ارائه‌ اطلاعاتي‌ تلخيص‌ و طبقه‌بندي‌ شده‌ درباره‌ وضعيت‌ مالي‌، عملكرد مالي‌ و انعطاف‌پذيري‌ مالي‌ واحد تجاري‌ است‌ كه‌ براي‌ طيفي‌ گسترده‌ از استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ در اتخاذ تصميمات‌ اقتصادي‌ مفيد واقع‌ شود. صورتهاي‌ مالي‌ همچنين‌ نتايج‌ ايفاي‌ وظيفه‌ مباشرت‌ مديريت‌ يا حسابدهي‌ آنها را در قبال‌ منابعي‌ كه‌ در اختيارشان‌ قرار گرفته‌ است‌، نشان‌ مي‌دهد.

مسئوليت‌ صورتهای مالی

7 .    مسئوليت‌ تهيه‌ و ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ با هيأت‌مديره‌ يا ساير اركان‌ اداره‌كننده‌ واحد تجاري‌ است‌.

اجزای صورتهای مالی

8 .        مجموعه‌ كامل‌ صورتهاي‌ مالي‌ شامل‌ اجزاي‌ زير است‌ :

الف‌.   صورتهاي‌ مالي‌ اساسي‌ :

1 .    ترازنامه‌،

2 .    صورت‌ سود و زيان‌،

3 .    صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌، و

4 .    صورت‌ جريان‌ وجوه‌ نقد .

ب   .    يادداشتهاي‌ توضيحي‌.

ملاحظات‌ كلی

ارائه‌ مطلوب‌ و رعايت‌ استانداردهای حسابداری

9 .       تقريباً در تمام‌ شرايط‌، اعمال‌ مناسب‌ الزامات‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ همراه‌ با افشاي‌ اطلاعات‌ اضافي‌ در صورت‌ لزوم‌، منجر به‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ به نحو مطلوب‌ مي‌شود .

10 .     هر واحد تجاري‌ كه‌ صورتهاي‌ مالي‌ آن‌ طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ تهيه‌ و ارائه‌ مي‌شود بايد اين‌ واقعيت‌ را افشا كند. در صورتهاي‌ مالي‌ نبايد ذكر كرد كه‌ اين‌ صورتها طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ تهيه‌ شده‌ است‌، مگراينكه‌ در تهيه‌ صورتهاي‌ مزبور مفاد تمام‌ الزامات‌ مندرج‌ در استانداردهاي‌ مربوط‌ رعايت‌ شده‌ باشد.

11 .     بكارگيري‌ نامناسب‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌، از طريق‌ افشا در يادداشتهاي‌ توضيحي‌، جبران‌ نمي‌شود.

12 .     در موارد بسيار نادر، چنانچه‌ مديريت‌ واحدتجاري‌ به‌ اين‌ نتيجه‌ برسد كه‌ رعايت‌ يكي‌ از الزامات‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌، صورتهاي‌ مالي‌ را گمراه‌كننده‌ مي‌سازد و بنابراين‌ انحراف‌ از آن‌ به منظور دستيابي‌ به‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ به نحو مطلوب‌ ضروري‌ است‌، بايد موارد زیر را افشا كند :

الف .    اين‌ مطلب‌ كه‌ بنا به‌ اعتقاد مديريت‌ واحد تجاري‌، صورتهاي‌ مالي‌، وضعيت‌ مالي‌، عملكرد مالي‌ و جريانهاي‌ نقدي‌ واحد تجاري‌ را به نحو مطلوب‌ منعكس‌ مي‌كند،

ب‌   .    تصريح‌ اينكه‌ صورتهاي‌ مالي‌ از تمام‌ جنبه‌هاي‌ با اهميت‌ مطابق‌ با استانداردهاي‌ حسابداري‌ مي‌باشد، به استثناي‌ انحراف‌ از الزامات‌ يك‌ استاندارد حسابداري‌ كه‌ به منظور ارائه‌ مطلوب‌ صورتهاي‌ مالي‌ انجام‌ گرفته‌ است‌،

 ج‌   .    استانداردي‌ كه‌ الزامات‌ آن‌ رعايت‌ نشده‌ است‌، ماهيت‌ انحراف‌ ، اينكه‌ چرا كاربرد شيوه‌ مقرر در استاندارد صورتهاي‌ مالي‌ را گمراه‌كننده‌ مي‌سازد و شيوه‌ حسابداري‌ بكار گرفته‌ شده‌، و

د     .    اثر مالي‌ انحراف‌ بر سود يا زيان‌ خالص‌، داراييها، بدهيها و حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ در هر يك‌ از دوره‌هاي‌ مورد گزارش‌.

رويه‌های حسابداری

17 .     مديريت‌ واحد تجاري‌ بايد رويه‌هاي‌ حسابداري‌ را به گونه‌اي‌ انتخاب‌ و اعمال‌ كند كه‌ صورتهاي‌ مالي‌ با تمام‌ الزامات‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مربوط‌ مطابقت‌ داشته‌ باشد. در صورت‌ نبود استاندارد خاص‌، مديريت‌ بايد رويه‌ها را به گونه‌اي‌ تعيين‌ كند تا اطمينان‌ يابد صورتهاي‌ مالي‌ اطلاعاتي‌ را فراهم‌ مي‌آورد كه :

الف .    به‌ نيازهاي‌ تصميم‌گيري‌ استفاده‌كنندگان‌ مربوط‌ است‌، و

ب‌   .    قابل‌ اتكاست‌ به گونه‌اي‌ كه‌ :

1 .    وضعيت‌ مالي‌ و عملكرد مالي‌ واحد تجاري‌ را صادقانه‌ بيان‌ مي‌كند،

2 .    منعكس‌ كننده‌ محتواي‌ اقتصادي‌ و نه‌ فقط‌ شكل‌ حقوقي‌ معاملات‌ و ساير رويدادهاست‌،

3 .    بيطرفانه‌ يعني‌ عاري‌ از تمايلات‌ جانبدارانه‌ است‌،

4 .    محتاطانه‌ است، و

5 .    از تمام‌ جنبه‌هاي‌ با اهميت‌، كامل‌ است‌.

تداوم‌ فعاليت‌

20 .   مديريت‌ در زمان‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌، بايد توان‌ ادامه‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ را ارزيابي‌ كند. صورتهاي‌ مالي‌ بايد برمبناي‌ تداوم‌ فعاليت‌ تهيه‌ شود مگر اينكه‌ مديريت‌ قصد انحلال‌ يا توقف‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ را داشته‌ باشد، يا عملاً ناچار به‌ انجام‌ اين‌ امر شود . در مواردي‌ كه‌ مديريت‌ از رويدادها و شرايطي‌ آگاهي‌ يابد كه‌ ممكن‌ است‌ ابهام‌ اساسي‌ نسبت‌ به‌ توانايي‌ تداوم‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ ايجاد كند، اين‌ ابهام‌ بايد افشا شود . چنانچه‌ صورتهاي‌ مالي‌ برمبناي‌ تداوم‌ فعاليت‌ تهيه‌ نشود، اين‌ واقعيت‌ بايد همراه‌ با مبناي‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ و اينكه‌ چرا واحد تجاري‌ فاقد تداوم‌ فعاليت‌ تلقي‌ شده‌ است‌، افشا شود.

22 .  مديريت‌ براي‌ ارزيابي‌ تداوم‌ فعاليت‌، تمام‌ اطلاعات‌ موجود در خصوص‌ آينده‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ (حداقل‌ 12 ماه‌ پس‌ از تاريخ‌ ترازنامه‌) را بررسي‌ مي‌كند.

مبنای تعهدی

23 .   به استثناي‌ اطلاعات‌ مربوط‌ به‌ جريانهاي‌ نقدي‌، واحد تجاري‌ بايد صورتهاي‌ مالي‌ خود را برمبناي‌ تعهدي‌ تهيه‌ كند.

ثبات‌ رويه‌ در نحوه‌ ارائه‌

25 .   نحوه‌ ارائه‌ و طبقه‌بندي‌ اقلام‌ در صورتهاي‌ مالي‌ از يك‌ دوره‌ به‌ دوره‌ بعد نبايد تغيير كند مگر در مواردي‌ كه‌ :

الف .    تغييري‌ عمده‌ در ماهيت‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ يا تجديد نظر در نحوه‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ حاكي‌ از اين‌ باشد كه‌ تغيير مزبور به‌ ارائه‌ مناسبتر معاملات‌ يا ساير رويدادها منجر شود، يا

ب‌   .    تغييري‌ در نحوه‌ ارائه‌، به‌ موجب‌ يك‌ استاندارد حسابداري‌ الزامي‌ شود.

اهميت‌ و تجميع‌

27 .   تمام‌ اقلام‌ با اهميت‌ بايد به طور جداگانه‌ در صورتهاي‌ مالي‌ ارائه‌ شود. مبالغ‌ كم‌ اهميت‌ بايد با مبالغ‌ داراي‌ ماهيت‌ يا كاركرد مشابه‌ جمع‌ شود و نيازي‌ به‌ ارائه‌ جداگانه‌ آنها نيست‌.

تهاتـر

31 .   داراييها و بدهيها نبايد با يکديگر تهاتر شود مگر اينكه‌ تهاتر آنها طبق‌ استاندارد حسابداري‌ ديگري‌ الزامي‌ يا مجاز باشد.

32 .   اقلام‌ درآمد و هزينه‌ بايد تنها زماني‌ تهاتر شود كه‌ :

الف .    يك‌ استاندارد حسابداري‌ تهاتر مزبور را الزامي‌ يا مجاز كرده‌ باشد، يا

ب‌   .    درآمدها و هزينه‌هاي‌ غيرعملياتي‌ كه‌ از معاملات‌ و رويدادهاي‌ واحد يا مشابه‌ حاصل‌ مي‌شود، با اهميت‌ نباشد. چنين‌ مبالغي‌ بايد طبق‌ مفاد بند 27 اين‌ استاندارد با يکديگر جمع‌ شود.

33 .  گزارش‌ خالص‌ داراييها يعني‌ داراييها پس‌ از كسر اقلام‌ كاهنده‌ مربوط‌ از قبيل‌ ذخيره‌ كاهش‌ ارزش‌ موجوديهاي‌ مواد و كالا، ذخيره‌ مطالبات‌ مشكوك‌الوصول‌ و استهلاك‌ انباشته‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود، تهاتر نيست‌.

اطلاعات‌ مقايسه‌ای

37 .   صورتهاي‌ مالي‌ بايد در برگيرنده‌ اقلام‌ مقايسه‌اي‌ دوره‌ قبل‌ باشد به‌ جز در مواردي‌ كه‌ يك‌ استاندارد حسابداري‌ نحوه‌ عمل‌ ديگري‌ را مجاز يا الزامي‌ كرده‌ باشد. اطلاعات‌ مقايسه‌اي‌ تشريحي‌ تا جايي‌ بايد افشا شود كه‌ جهت‌ درك‌ صورتهاي‌ مالي‌ دوره‌ جاري‌ مربوط‌ تلقي‌ گردد.

39 .   درمواردي‌ كه‌ نحوه‌ ارائه‌ يا طبقه‌بندي‌ اقلام‌ در صورتهاي‌ مالي‌ اصلاح‌ مي‌شود، به منظور اطمينان‌ از قابليت‌ مقايسه‌ اقلام‌ صورتهاي‌ مالي‌، مبالغ‌ مقايسه‌اي‌ بايد تجديد طبقه‌بندي‌ شود مگر اينكه‌ اين‌ امر ممكن‌ نباشد. همچنين‌ ماهيت‌، مبلغ‌ و دليل‌ تجديد طبقه‌بندي‌ بايد افشا شود . هرگاه‌ تجديد طبقه‌بندي‌ مبالغ‌ مقايسه‌اي‌ عملي‌ نباشد، واحد تجاري‌ بايد دليل‌ عدم‌ تجديد طبقه‌بندي‌ و ماهيت‌ تغييراتي‌ را كه‌ در صورت‌ تجديد طبقه‌بندي‌ ايجاد مي‌شد، افشا كند.

ساختار و محتوا

تشخيص‌ صورتهای مالی

43 .   صورتهاي‌ مالي‌ بايد به وضوح‌ از ساير اطلاعاتي‌ كه‌ همراه‌ آن‌ در يك‌ مجموعه‌ انتشار مي‌يابد قابل‌ تشخيص‌ و متمايز باشد.

45 .   هر يك‌ از اجزاي‌ صورتهاي‌ مالي‌ بايد به وضوح‌ مشخص‌ شود. به علاوه‌، اطلاعات‌ زیر بايد به گونه‌اي‌ بارز نشان‌ داده‌ شود و در صورت‌ لزوم‌ براي‌ درك‌ صحيح‌ اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌، تكرار شود :

الف .    نام‌ واحد گزارشگر و شكل‌ حقوقي‌ آن‌،

ب   .    اينكه‌ صورتهاي‌ مالي‌ مربوط‌ به‌ يك‌ واحد تجاري‌ يا مربوط‌ به‌ گروه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ است‌،

ج‌    .    تاريخ‌ ترازنامه‌ يا دوره‌ مالي‌ هر كدام‌ كه‌ با اجزاي‌ صورتهاي‌ مالي‌ مناسبت‌ داشته‌ باشد،

د     .    واحد پول‌ گزارشگري‌، و

ﻫ     .    سطح‌ دقت‌ به‌ كار رفته‌ در ارائه‌ ارقام‌ صورتهاي‌ مالي‌.

46 .  الزامات‌ بند 45 معمولاً از طريق‌ ارائه‌ عناوين‌ براي‌ صفحات‌ و عناوين‌ مختصر براي‌ ستونها در تمام‌ صفحات‌ صورتهاي‌ مالي‌ تأمين‌ مي‌شود.

دوره‌ گزارشگري‌

48 .    صورتهاي‌ مالي‌ بايد حداقل‌ به طور سالانه‌ ارائه‌ شود. در شرايط‌ استثنايي‌ كه‌ تاريخ‌ ترازنامه‌ واحد تجاري‌ تغيير مي‌كند و صورتهاي‌ مالي‌ براي‌ دوره‌اي‌ كوتاه‌تر از يكسال‌ ارائه‌ مي‌شود، واحد تجاري‌ بايد علاوه‌ بر دوره‌ زماني‌ تحت‌ پوشش‌ صورتهاي‌ مالي‌، موارد زير را افشا كند :

الف‌ .   دليل‌ بكار گرفتن‌ دوره‌ كمتر از يكسال‌، و

ب‌   .    اين‌ واقعيت‌ كه‌ مبالغ‌ مقايسه‌اي‌ مربوط‌ به صورت‌ سود و زيان‌، صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌، صورت‌ جريان‌ وجوه‌ نقد و يادداشتهاي‌ توضيحي‌ مربوط‌ قابل‌ مقايسه‌ نيست‌.

به موقع‌ بودن‌

49 .  چنانچه‌ صورتهاي‌ مالي‌ ظرف‌ مدت‌ معقولي‌ بعد از تاريخ‌ ترازنامه‌ در اختيار استفاده‌كنندگان‌ قرار نگيرد، مفيد بودن‌ آن‌ كاهش‌ مي‌يابد.

ترازنامه‌

اطلاعاتی كه‌ در ترازنامه‌ ارائه‌ میشود

50 .     ترازنامه‌ بايد حداقل‌ حاوي‌ اقلام‌ اصلي‌ زير باشد :

الف .    داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود،

ب‌   .    داراييهاي‌ نامشهود،

 ج‌   .    سرمايه‌گذاريها،

د     .    موجودي‌ مواد و كالا،

ﻫ     .    حسابها و اسناد دريافتني‌ تجاري‌ و ساير حسابهاو اسناد دريافتني‌،

و     .    موجودي‌ نقد،

ز     .    حسابها و اسناد پرداختني‌ تجاري‌ و ساير حسابها و اسناد پرداختني‌،

ح‌    .    ذخيره‌ ماليات‌،

ط‌    .    ذخيره‌ مزاياي‌ پايان‌ خدمت‌ كاركنان‌،

ي‌    .    بدهيهاي‌ بلندمدت‌،

ك‌   .    سهم‌ اقليت‌، و

ل‌     .    سرمايه‌ و اندوخته‌ها.

51 .    علاوه‌ بر موارد مندرج‌ در بند 50، ممكن‌ است‌ به‌ موجب‌ ساير استانداردهاي‌ حسابداري‌، ارائه‌ اقلام‌ اصلي‌ و جمعهاي‌ فرعي‌ ديگري‌ در ترازنامه‌ الزامي‌ باشد يا براي‌ ارائه‌ وضعيت‌ مالي‌ واحد تجاري‌ به نحو مطلوب‌ ضرورت‌ داشته‌ باشد.

اطلاعاتی كه‌ در ترازنامه‌ يا در يادداشتهای توضيحی افشا میشود

55 .   واحد تجاري‌ بايد طبقات‌ فرعي‌ اقلام‌ اصلي‌ را كه‌ متناسب‌ با عمليات‌ واحد تجاري‌ طبقه‌بندي‌ شده‌ است‌، در ترازنامه‌ يا در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا كند. در صورت‌ لزوم‌، هر قلم‌ فرعي‌ بايد برحسب‌ ماهيت‌ به‌ اقلام‌ فرعي‌تري‌ طبقه‌بندي‌ شود و مبالغ‌ پرداختني‌ به‌ / دريافتني‌ از واحد تجاري‌ اصلي‌، ساير واحدهاي‌ تجاري‌ گروه‌ و ساير اشخاص‌ وابسته‌ بايد جداگانه‌ افشا شود.

57 .   واحد تجاري‌ بايد موارد زير را در ترازنامه‌ يا در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا كند :

الف‌ .   براي‌ هر يك‌ از طبقات‌ سهام‌ :

1  .    تعداد سهام‌ مصوب‌،

2  .    تعداد سهام‌ منتشر شده‌

3  .    ارزش‌ اسمي‌ هر سهم‌،

4  .    حقوق‌، مزايا و محدوديتهاي‌ مربوط‌، و

ب‌   .    مبالغ‌ دريافتي‌ بابت‌ افزايش‌ سرمايه‌ قبل‌ از ثبت‌ قانوني‌ آن‌،

ج‌    .    صرف‌ سهام‌،

د     .    ماهيت‌ و موضوع‌ هر يك‌ از اندوخته‌ها.

صورت‌ سود و زيان‌

اطلاعاتی كه‌ در صورت‌ سود و زيان‌ ارائه‌ میشود

58 .    صورت‌ سود و زيان‌ بايد حداقل‌ حاوي‌ اقلام‌ اصلي‌ زير باشد :

الف .    درآمدهاي‌ عملياتي‌،

ب‌   .    هزينه‌هاي‌ عملياتي‌،

ج‌    .    سود يا زيان‌ عملياتي‌،

د     .    هزينه‌هاي‌ مالي‌،

ﻫ     .    ساير درآمدها و هزينه‌هاي‌ غيرعملياتي‌،

و     .    سود یا زیان عملیات در حال تداوم قبل از مالیات،

ز     .    ماليات‌ بردرآمد،

ح    .    سود یا زیان خالص عملیات در حال تداوم،

ط    .    سود یا زیان عملیات متوقف شده،

ی    .    سهم‌ اقليت‌، و

ک‌   .    سود يا زيان‌ خالص‌.

60 .   هزينه‌هاي‌ عملياتي‌ بايد برحسب‌ كاركرد هزينه‌ها در واحد تجاري‌ و در موارد خاص‌ كه‌ انجام‌ اين‌ امر مفيد نباشد برحسب‌ ماهيت‌ هزينه‌ها، طبقه‌بندي‌ و در صورت‌ سود و زيان‌ منعكس‌ شود.

62 .  در روش‌ طبقه‌بندي‌ برمبناي‌ كاركرد هزينه‌ كه‌ بعضاً روش‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ فروش‌ ناميده‌ مي‌شود، هزينه‌ها برحسب‌ كاركرد به‌ عنوان‌ بخشي‌ از بهاي‌ تمام‌شده‌ فروش‌، توزيع‌ يا اداري‌ طبقه‌بندي‌ مي‌شود. اين‌ نحوه‌ ارائه‌ در مقايسه‌ با روش‌ طبقه‌بندي‌ هزينه‌ها برحسب‌ ماهيت‌، اطلاعات‌ مربوط‌تري‌ را در دسترس‌ استفاده‌كنندگان‌ قرار مي‌دهد، ليكن‌ در اين‌ روش‌ تخصيص‌ مخارج‌ به‌ كاركردها مي‌تواند اختياري‌ و نيازمند اعمال‌ قضاوت‌ قابل‌ توجهي‌ باشد.

63 .  در روش‌ طبقه‌بندي‌ براساس‌ ماهيت‌ هزينه‌، اقلام‌ هزينه‌ برحسب‌ ماهيت‌ (نظير استهلاك‌، مواد مصرفي‌، كرايه‌ حمل‌، حقوق‌ و دستمزد، تبليغات‌) با يکديگر جمع‌ شده‌ و در صورت‌ سود و زيان‌ منعكس‌ مي‌شود.

اطلاعاتی كه‌ در صورت‌ سود و زيان‌ يا در يادداشتهای توضيحی افشا مي‌شود

64 .   هر واحد تجاري‌ كه‌ هزينه‌هاي‌ عملياتي‌ را بر حسب‌ كاركرد طبقه‌بندي‌ كند بايد اطلاعات‌ اضافي‌ را درباره‌ ماهيت‌ هزينه‌ها شامل‌ هزينه‌ استهلاك‌ و هزينه‌هاي‌ پرسنلي‌، افشا كند.

صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ و تغييرات‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌

68 .  الزامات‌ مربوط‌ به نحوه‌ ارائه‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ و تغييرات‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ و موارد افشاي‌ مربوط‌ در استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 6 با عنوان‌ گزارش‌ عملكرد مالي‌ تشريح‌ شده‌ است‌.

صورت‌ جريان‌ وجوه‌ نقد

69 .  الزامات‌ مربوط‌ به نحوه‌ ارائه‌ صورت‌ جريان‌ وجوه‌ نقد و موارد افشاي‌ مربوط‌، در استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 2 با عنوان‌ صورت‌ جريان‌ وجوه‌ نقد تشريح‌ شده‌ است‌.

يادداشتهای توضيحی

ساختار

70 .   اطلاعات‌ زير بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ واحد تجاري‌ افشا شود :

الف‌ .   تصريح‌ اينكه‌ صورتهاي‌ مالي‌ براساس‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ تهيه‌ شده‌ است‌،

ب‌   .    رويه‌هاي‌ حسابداري‌ اعمال‌ شده‌ درخصوص‌ معاملات‌ و رويدادهاي‌ با اهميت‌،

ج‌    .    مواردي‌ كه‌ افشاي‌ آنها طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ الزامي‌ شده‌ و در بخش‌ ديگري‌ از صورتهاي‌ مالي‌ ارائه‌ نشده‌ است‌، و

د     .    موارد ديگري‌ كه‌ در صورتهاي‌ مالي‌ اساسي‌ ارائه‌ نشده‌ است‌، ليكن‌ افشاي‌ آنها براي‌ ارائه‌ مطلوب‌ ضرورت‌ دارد.

71 .   يادداشتهاي‌ توضيحي‌ بايد به نحوي‌ منظم‌ ارائه‌ شود. هر قلم‌ مندرج‌ در ترازنامه‌، صورت‌ سود و زيان‌، صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ و صورت‌ جريان‌ وجوه‌ نقد بايد به‌ يادداشتهاي‌ توضيحي‌ مربوط‌ عطف‌ داده‌ شود.

افشای رويه‌های حسابداری

74 .   موارد زير بايد در بخش‌ اهم‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ يادداشتهاي‌ توضيحي‌ تشريح‌ شود :

الف‌ .    مبنا يا مباني‌ اندازه‌گيري‌ مورد استفاده‌ در تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌، و

ب‌  .    كليه‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ لازم‌ براي‌ درك‌ مناسب‌ صورتهاي‌ مالي‌.

ساير موارد افشا

78 .   واحد تجاري‌ بايد موارد زير را نيز در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا كند :

الف‌ .    اقامتگاه‌ و شكل‌ حقوقي‌ واحد تجاري‌، كشور محل‌ فعاليت‌ آن‌ و نشاني‌ مركز ثبت‌ شده‌

ب   .    شرحي‌ از ماهيت‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ و فعاليتهاي‌ اصلي‌ آن‌،

ج‌   .    نام‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ و واحد تجاري‌ اصلي‌ نهايي‌ گروه‌، و

د     .    تعداد كاركنان‌ در پايان‌ دوره‌ يا ميانگين‌ تعداد آنها طي‌ دوره‌.

تاريخ‌ اجرا

79 .    الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌ الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهای بين‌المللی حسابداری

80 .  با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 1 با عنوان‌ نحوه‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ نيز رعايت‌ مي‌شود.

مقدمه‌

1 . اطلاعات‌ تاريخي‌ مربوط‌ به‌ جريان‌ وجوه نقد مي‌تواند در قضاوت‌ نسبت‌ به‌ مبلغ‌، زمان‌ و ميزان‌ اطمينان‌ از تحقق‌ جريانهاي‌ وجوه نقد آتي‌ به‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ كمك‌ كند. اطلاعات‌ مزبور، بيانگر چگونگي‌ ارتباط‌ بين‌ سودآوري‌ واحد تجاري‌ و توان‌ آن‌ جهت‌ ايجاد وجه نقد و درنتيجه‌ مشخص‌كننده‌ كيفيت‌ سود تحصيل‌ شده‌ توسط‌ واحد تجاري‌ است‌. علاوه‌ براين‌، تحليل‌گران‌ و ديگر استفاده‌كنندگان‌ اطلاعات‌ مالي‌ اغلب‌ به‌ طور رسمي‌ يا غير رسمي‌ مدلهايي‌ را براي‌ ارزيابي‌ و مقايسه‌ ارزش‌ فعلي‌ جريانهاي‌ وجه نقد آتي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ به‌ كار مي‌برند. اطلاعات‌ تاريخي‌ مربوط‌ به‌ جريان‌ وجوه نقد مي‌تواند جهت‌ كنترل‌ ميزان‌ دقت‌ ارزيابيهاي‌ گذشته‌ مفيد واقع‌ شود و رابطه‌ بين‌ فعاليتهاي‌ واحد تجاري‌ و دريافتها و پرداختهاي‌ آن‌ را نشان‌ دهد.

2 . ارزيابي‌ فرصتها و مخاطرات‌ فعاليت‌ تجاري‌ و وظيفه‌ مباشرت‌ مديريت‌ مستلزم‌ درك‌ ماهيت‌ فعاليت‌ تجاري‌ از جمله‌ نحوه‌ ايجاد و مصرف‌ وجه نقد توسط‌ واحد تجاري‌ است‌. ترازنامه‌، صورتهاي‌ عملكرد مالي‌ و صورت‌ جريان‌ وجوه نقد تواماً اطلاعاتي‌ را در مورد وضعيت‌ مالي‌، عملكرد مالي‌ و همچنين‌ نقدينگي‌، توانايي‌ بازپرداخت‌ بدهيها و انعطاف‌پذيري‌ مالي‌ فراهم‌ مي‌آورند. بدين‌لحاظ‌ ايجاد ارتباط‌ بين‌ اطلاعات‌ مندرج‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد و اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌ در صورتهاي‌ مالي‌ اساسي‌ ديگر حائز اهميت‌ است‌.

 

3 . اگرچه‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد اطلاعاتي‌ را درباره‌ جريانهاي‌ وجه نقد واحد تجاري‌ طي‌ دوره‌ مالي‌ مورد گزارش‌ ارائه‌ مي‌كند، ليكن‌ اطلاعات‌ مزبور جهت‌ ارزيابي‌ جريانهاي‌ آتي‌ وجـه نقـد كفايت‌ نمي‌كنـد. برخي‌ جريانهـاي‌ وجـه نقـد ناشـي از معاملاتي‌ است‌ كـه‌ در دوره‌هاي‌ مالي‌ قبل‌ رخ‌ داده‌ و بعضاً انتظار مي‌رود منجر به‌ جريانهاي‌ وجه نقد ديگري‌ در يكي‌ از دوره‌هاي‌آتي‌ گردد. بدين‌ لحاظ‌ براي‌ ارزيابي‌ جريانهاي‌ وجه نقد آتي‌، صورت‌ جريان‌ وجوه نقد معمولاً بايد توأم‌ با صورتهاي‌ عملكرد مالي‌ و ترازنامه‌ مورد استفاده‌ قرار گيرد.

4 . از آنجا كه‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد تحت‌ تأثير برخوردهاي‌ متفاوت‌ حسابداري‌ درخصوص‌ معاملات‌ و رويدادهاي‌ يكسان‌ در سطح‌ واحدهاي‌ تجاري‌ مختلف‌ نيست‌، ارائـه‌ آن‌ قابليت‌ مقايسه‌ جنبه‌ عملياتي‌ عملكرد مالي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ مختلف‌ را افزايش‌ مي‌دهد.

5 . اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد در مقايسه‌ با صورتهاي‌ جريان‌ وجوه‌ مبتني‌ بر تغيير در سرمايه‌ در گردش‌ داراي‌ مزاياي‌ زير است‌:

الف.‌  صورتهاي‌ جريان‌ وجوه‌ مبتني‌ بر تغيير در سرمايه‌ در گردش‌، ممكن‌ است‌ تغييرات‌ مرتبط‌ با نقدينگي‌ و تداوم‌ فعاليت‌ را پنهان‌ كند. براي‌ مثال‌، كاهش‌ قابل‌ ملاحظه‌ در وجه نقد موجود ممكن‌ است‌ به‌ خاطر افزايش‌ در موجودي‌ مواد و كالا يا بدهكاران‌ پنهان‌ بماند. بدين‌ ترتيب‌، واحدهاي‌ تجاري‌ ممكن‌ است‌ علي‌رغم‌ گزارش‌ افزايش‌ در سرمايه‌ در گردش‌، دچار مشكل‌ نقدينگي‌ شوند. به‌گونه‌اي‌ مشابه‌، كاهش‌ در سرمايه‌ در گردش‌ لزوماً بيانگر كمبود نقدينگي‌ و خطر توقف‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ نيست‌.

ب  .   كنترل‌ وجوه نقد، يك‌ ويژگي‌ معمول‌ فعاليت‌ تجاري‌ است‌ و يك‌ تكنيك‌ تخصصي‌ حسابداري‌ به‌ شمار نمي‌رود. بدين‌ لحاظ‌ جريان‌ وجوه نقد مفهومي‌ است‌ كه‌ در مقايسه‌ با تغييرات‌ در سرمايه‌ در گردش‌ از درك‌ و پذيرش‌ بيشتري‌ برخوردار است‌.

ج   .  در مدلهاي‌ ارزيابي‌ واحدهاي‌ تجاري‌، وجه نقد به عنوان‌ يك‌ داده‌ مستقيم‌ كاربرد دارد و لذا جريانهاي‌ تاريخي‌ وجه نقد مي‌تواند در اين‌ گونه‌ موارد كه‌ اطلاعات‌ مربوط‌ به‌ جريان‌ وجوه‌ مبتني‌ بر تغيير در سرمايه‌ درگردش‌ فاقد كاربرد است‌، مورد استفاده‌ قرار گيرد.

د‌   .  صورتهاي‌ جريان‌ وجوه‌ مبتني‌ بر تغيير در سرمايه‌ در گردش‌ عمدتاً متكي‌ به‌ تفاوت‌ اقلام‌ دو ترازنامه‌ واحد تجاري‌ است‌ و درنتيجه‌ حاوي‌ اطلاعات‌ جديدي‌ نيست‌ و تنها اطلاعات‌ موجود را با آرايش‌ متفاوتي‌ ارائه‌ مي‌كند. صورت‌ جريان‌ وجوه نقد و يادداشتهاي‌ توضيحي‌ مربوط‌ متضمن‌ اطلاعاتي‌ است‌ كه‌ در صورتهاي‌ جريان‌ وجوه‌ مبتني‌ بر تغييرات‌ در سرمايه‌ در گردش‌ افشا نمي‌شود.

دامنه‌ كاربرد

6 . كليه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ بايد صورت‌ جريان‌ وجوه نقد را طبق‌ الزامات‌ مندرج‌ در اين‌ استاندارد تهيه‌ و آن‌ را به عنوان‌ يك‌ صورت‌ مالي‌ مستقل‌ به‌ همراه‌ ساير صورتهاي‌ مالي‌ ارائه‌ كنند.

7 . استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ نيازمند اطلاعاتي‌ در خصوص‌ چگونگي‌ ايجاد و مصرف‌ وجه نقد توسط‌ واحد تجاري‌ هستند. اين‌ نياز صرف‌ نظر از ماهيت‌ فعاليتهاي‌ واحد تجاري‌ و تلقي‌ يا عدم‌ تلقي‌ وجه نقد به عنوان‌ محصول‌ واحد تجاري‌، وجود دارد، چرا كه‌ علي‌رغم‌ تفاوت‌ اين‌ واحدها از لحاظ‌ فعاليتهاي‌ اصلي‌ درآمد زا، نياز آنها به‌ وجه نقد عمدتاً از دلايل‌ مشابهي‌ ناشي‌ مي‌شود. به عبارت‌ ديگر واحدهاي‌ تجاري‌ جهت‌ هدايت‌ عمليات‌، تسويه‌ تعهدات‌ و پرداخت‌ سود سهام‌ تماماً به‌ وجه نقد نياز دارند.

8 . ممكن‌ است‌ استدلال‌ شود كه‌ در مورد بانكها، وجه نقد حكم‌ موجودي‌ كالا را دارد و به‌ جاي‌ ارائـه‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد، ارائـه‌ اطلاعاتي‌ در زمينه‌ منابع‌ سرمايه‌اي‌ بانك‌ مفيدتر خواهد بود. گرچه‌ منابع‌ سرمايه‌اي‌ شاخصي‌ مهم‌ براي‌ ارزيابي‌ تداوم‌ عمليات‌ و انعطاف‌پذيري‌ مالي‌ بانكهاست‌، با اين‌حال‌ اعتقاد بر اين‌ است‌ كه‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد اطلاعات‌ مفيدي‌ در مورد منابع‌ وجه نقد و نحوه‌ استفاده‌ از آن‌ در اختيار استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ قرار مي‌دهد. با اين‌ حال‌ ارائـه‌ اطلاعات‌ درباره‌ جريانهاي‌ وجه نقد ناخالص‌ عملياتي‌ توسط‌ بانكها براي‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ مفيد نخواهد بود، چرا كه‌ جريانهاي‌ وجه نقد ناخالص‌ عملياتي‌ اغلب‌ ناشي از تصميمات‌ اشخاص‌ ثالث‌ از قبيل‌ سپرده‌گذاران‌ و دريافت‌كنندگان‌ تسهيلات‌ مالي‌ است‌ و اين‌ جريانهاي‌ وجه نقد خارج‌ از كنترل‌ روزمره‌ مديريت‌ بانك‌ است‌. بدين‌ لحاظ‌ در ارتباط‌ با بانكها اعتقاد بر اين‌ است‌ كه‌ گزارش‌ خالص‌ جريان‌ وجوه نقد عملياتي‌ همراه‌ با ارائـه‌ اطلاعاتي‌ در مورد جريان‌ وجوه نقد ناشي از فعاليتهاي‌ سرمايه‌گذاري‌ و تأمين‌ مالي‌ بانك‌ مي‌تواند براي‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ بانكها مفيد واقع‌ شود. بدين‌ لحاظ‌ بانكها نيز در دامنه‌ كاربرد اين‌ استاندارد واقع‌ مي‌شود. نمونه‌اي‌ از صورت‌ جريان‌ وجوه نقد بانكها برمبناي‌ مورد اشاره‌، در پيوست‌ شماره‌ 3 اين‌ استاندارد ارائه‌ شده‌ است‌.

9 . در مورد شركتهاي‌ بيمه‌ نيز ممكن‌ است‌ استدلال‌ شود كه‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد، اطلاعات‌ مفيدي‌ ارائه‌ نمي‌كند، چرا كه‌ برخلاف‌ شركتهاي‌ توليدي‌، جريانهاي‌ ورودي‌ وجه نقدشركتهاي‌ بيمه‌، مربوط‌ به‌ حق‌ بيمه‌هاي‌ دريافتي‌ است‌كه‌ بنابر ماهيت‌، مقدم‌ بر جريانهاي‌ خروجي‌ وجه نقد مربوط‌ به‌ خسارتهاي‌ پرداختي‌ است‌ و اين‌ تقدم‌ و تأخر گاه‌ در حدي‌ است‌ كه‌ جريانهاي‌ ورودي‌ و خروجي‌ از لحاظ‌ زماني‌ از يكديگر فاصله‌ زيادي‌ دارند و لذا صورت‌ جريان‌ وجوه نقد نمي‌تواند اطلاعات‌ مفيدي‌ در مورد نقدينگي‌، تداوم‌ عمليات‌ و انعطاف‌پذيري‌ مالي‌ شركتهاي‌ بيمه‌ ارائه‌ كند. علي‌رغم‌ توجيهات‌ بالا، اعتقاد بر اين‌ است‌ كه‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد هرگاه‌ توأم‌ با صورتهاي‌ عملكرد مالي‌ و ترازنامه‌ به‌ كار گرفته‌ شود، تصويري‌ جامع‌ از عملكرد مالي‌، وضعيت‌ مالي‌ و انعطاف‌پذيري‌ مالي‌ شركتهاي‌ بيمه‌ ارائه‌ مي‌كند. با اين‌ حال‌ هرگاه‌ جريانهاي‌ وجوه نقد ناشي از بيمه‌هاي‌ بلندمدت‌ از قبيل‌ بيمه‌ عمر و بيمه‌ بازنشستگي‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكا پذير قابل‌ تفكيك‌ از جريانهاي‌ نقدي‌ مربوط‌ به‌ ساير فعاليتهاي‌ شركت‌ باشد (مثلاً از طريق‌ نگهداري‌ حسابهاي‌ مستقل‌ جهت‌ فعاليتهاي‌ مربوط‌)، انعكاس‌ آنها در متن‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد توصيه‌ نمي‌شود، مگرآنكه‌ اين‌ جريانهاي‌ نقدي‌ مربوط‌ به‌ خود شركت‌ بيمه‌ باشد و مواردي‌ از قبيل‌ برداشت‌ وجه نقد از وجوه‌ مربوط‌ به‌ حسابهاي‌ مستقل‌ بلندمدت‌ توسط‌ شركت‌ را شامل‌ شود.

10 . حذف‌ برخي‌ جريانهاي‌ نقدي‌ از صورت‌ جريان‌ وجوه نقد شركتهاي‌ بيمه‌ به‌ شرح‌ بند9، به‌ دليل‌ عدم‌ ارتباط‌ مستقيم‌ با ارزيابي‌ انعطاف‌پذيري‌ مالي‌ واحد تجاري‌ صورت‌ مي‌پذيرد. با اين حال‌ ممكن‌ است‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ شركتهاي‌ بيمه‌ نياز به‌ اطلاعاتي‌ در مورد كل‌ داراييهاي‌ نقدگونه‌ اين‌ شركتها جهت‌ تصميم‌گيري‌ در مورد نقدينگي‌ بلندمدت‌ و تداوم‌ عمليات‌ آنها داشته‌ باشند. در چنين‌ شرايطي‌ مي‌توان‌ اطلاعات‌ اضافي‌ را درمورد گردش‌ آن‌ دسته‌ از داراييهاي‌ نقدگونه‌ كه‌ جريان‌ نقدي‌ مرتبط‌ با آنها در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد ارائه‌ نشده‌ است‌، در اختيار استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ قرار داد.

 تعاريف‌

11 . اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است:

  • وجه نقد‌: عبارت‌ است‌ از موجودي‌ نقد و سپرده‌هاي‌ ديداري‌ نزد بانكها و مؤسسات‌ مالي‌ اعم از ريالي‌ و ارزي‌ (شامل‌ سپرده‌هاي‌ سرمايه‌گذاري‌ كوتاه‌مدت‌ بدون‌ سررسيد) به‌ كسر اضافه‌ برداشتهايي‌ كه‌ بدون‌ اطلاع‌ قبلي‌ مورد مطالبه‌ قرار مي‌گيرد.
  • جريـان‌ وجه نقد‌: عبارت‌ است‌ از افزايش‌ يـا كاهش‌ در مبلـغ‌ وجه نقد ناشي از معاملات‌ با اشخاص‌ حقيقي‌ يا حقوقي‌ مستقل‌ از شخصيت‌ حقوقي‌ واحـد تجـاري‌ و ناشي از سايـر رويدادها.
  • فعاليت هاي‌ عملياتي‌: عبارت ‌از فعاليتهاي اصلي‌ و مستمر مولد درآمد عملياتي‌ واحد تجاري‌ است‌.
  • فعاليت هاي‌ سرمايه‌گذاري‌‌: عبارت‌ است‌ از تحصيل‌ يا واگذاري‌ سرمايه‌گذاريهاي‌ كوتاه‌مدت‌ و بلندمدت‌، داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود و داراييهاي‌ نامشهود و نيز پرداخت‌ و وصول‌ تسهيلات‌ اعطايي‌ به‌ اشخاص‌ مستقل‌ از واحد تجاري‌ غير از كاركنان‌ .
  • فعاليت هاي‌ تأمين‌ مالي‌: عبارت‌ از فعاليت هايي‌ است‌ كه‌ منجر به‌ تغييرات‌ در ميزان‌ و تركيب‌ سرمايه‌ و استقراضهاي‌ واحد تجاري‌ (بجز اضافه‌ برداشتهاي‌ منظور شده‌ در محاسبه‌ وجه نقد)، گردد.
  • جريانهاي‌ وجه نقد ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌‌: در اين‌ استاندارد شامل‌ جريانهاي‌ نقدي‌ ورودي‌ و خروجي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ به‌ شرح‌ تعريف‌ مندرج‌ در همين‌ بند و نيز آن‌ دسته‌ از جريانهاي‌ نقدي‌ است‌ كه‌ ماهيتاً به‌ طور مستقيم‌ قابل‌ ارتباط‌ با ساير طبقات‌ جريانهاي‌ نقدي‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد نباشد .
  • جريانهاي‌ نقدي‌ استثنايي‌: به‌ آن‌ دسته‌ از جريانهاي‌ ورودي‌ و خروجي‌ وجهنقد اطلاق‌ مي‌شود كه‌ داراي‌ اهميت‌ نسبي‌ است‌، از عملیات در حال تداوم واحد تجاري‌ ناشي‌ مي‌شود و اقلامي‌ را در بر مي‌گيرد كه‌ به منظور ارائـه‌ تصويري‌ مطلوب‌ از انعطاف‌ پذيري‌ واحد تجاري‌، افشاي‌ جداگانه‌ آنها به‌ لحاظ‌ استثنايي‌ بودن‌ ماهيت‌ يا وقوع‌ ضرورت‌ مي‌يابد. اين‌ اقلام‌ لزوماً با اقلام‌ استثنايي‌ مندرج‌ در صورت‌ سود و زيان‌ ارتباط‌ ندارد.

وجه نقد

12 . وجه نقد در اين‌ استاندارد تنها به‌ موجودي‌ نقد و سپرده‌هاي‌ ديداري‌ نزد بانكها و مؤسسات‌ مالي‌ اعم از ريالي‌ و ارزي‌ (شامل‌ سپرده‌هاي‌ سرمايه‌گذاري‌ كوتاه‌مدت‌ بدون‌ سررسيد) اطلاق‌ مي‌گردد. در مواردي‌ كه‌ اضافه‌ برداشت‌ در حساب‌جاري‌ مجاز باشد (مثلاً اضافه‌ برداشت‌ در حسابهاي‌ بانكي‌ خارج‌ از كشور توسط‌ واحد تجاري‌)،مانده‌ اضافه‌برداشتهايي‌ كه‌ بدون‌ اطلاع‌ قبلي‌ مورد مطالبه‌ قرار گيرد بايد از مبلغ‌ مذكور كسر گردد. ويژگي‌ ديداري‌ بودن‌ در مورد اقلام‌ تشكيل‌دهنده‌ وجه نقد بدين‌ معني‌ است‌ كه‌ اين‌ اقلام‌ بدون‌ اطلاع‌ قبلي‌ قابل‌ برداشت‌ يا مطالبه‌ باشد. سپرده‌هاي‌ سرمايه‌گذاري‌ بلندمدت‌ وجه نقد تلقي‌ نمي‌شود، زيرا هدف‌ از نگهداري‌ آنها تحصيل‌ سود است‌. هرگاه‌ براي‌ تسويه‌ اضافه‌ برداشتهاي‌ بانكي‌ مهلتي‌ تعيين‌ شده‌ باشد درصورتي‌ مي‌توان‌ آنها را در محاسبه‌ وجه نقد منظور كرد كه‌ مهلت‌ مزبور از يك‌ روز كاري‌ تجاوز نكند.

13 . تعريف‌ مذكور در بند 12 دربرگيرنده‌ اقلامي‌ از سرمايه‌گذاريها و استقراض‌ كوتاه‌مدت‌ كه‌ معمولاً درصورت‌ جريان‌ وجوه نقد ساير كشورها تحت‌ عنوان‌ معادل‌ وجه نقد از آنها ياد مي‌شود، نيست‌. معادل‌ وجه نقد بنابر تعريف‌ رايج‌ عبارت‌ از سرمايه‌گذاريهاي‌ كوتاه‌مدت‌ سريع‌التبديل‌ به‌ وجه نقد است‌ كه‌ احتمال‌ خطر كاهش‌ در ارزش‌ آن‌ ناچيز بوده‌ و به‌ آساني‌ و بدون‌ اطلاع‌ قبلي‌ قابل‌ تبديل‌ به‌ مبلغ‌ معيني‌ وجه نقد باشد و موعد آن‌ در زمان‌ تحصيل‌ تا سررسيد حداكثر سه‌ ماه‌ باشد به‌ كسر وامها و قرض‌الحسنه‌هاي‌ دريافتي‌ از بانكها و ساير اشخاص‌ كه‌ ظرف‌ سه‌ ماه‌ از تاريخ‌ تحصيل‌ قابل‌ بازپرداخت‌ است‌. عدم‌شمول‌ معادل‌ وجه نقد در تعريف‌ وجه نقد در اين‌ استاندارد به‌ دلايل‌ مندرج در صفحه بعد صورت‌ گرفته‌ است:

الف.  تشخيص‌ اقلام‌ معادل‌ وجه نقد از ساير سرمايه‌گذاريهاي‌ كوتاه‌مدت‌ واحد تجاري‌ يا استقراضهاي‌ كوتاه‌مدت‌ براساس‌ يك‌ مرزبندي‌ اختياري‌ صورت‌ گرفته‌ است‌. اين‌ نحوه عمل‌ موجب‌ مي‌شود اولاً نقش‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد در كمك‌ به‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ جهت‌ ارزيابي‌ نقدينگي‌ و انعطاف‌پذيري‌ مالي‌ تضعيف‌ گردد و ثانياً تصويري‌ مصنوعي‌ از نحوه عمل‌ واقعي‌ مديريت‌ مالي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ كه‌ اغلب‌ به‌ چنين‌ تفكيكي‌ بين‌ اقلام‌ معادل‌ وجه نقد و ساير فعاليتهاي‌ سرمايه‌گذاري‌ يا تأمين‌ مالي‌ اعتقاد ندارند، ارائه‌ شود.

ب‌ .  تعريف‌ وجه نقد بدون‌ شمول‌ اقلام‌ معادل‌ وجه نقد تطابق‌ بيشتري‌ با تفكر حاكم‌بر مديريت‌ فعاليتهاي‌ اقتصادي‌ و فرهنگ‌ رايج‌ تجاري‌ كشور دارد.

ج‌‌  .  انعكاس‌ جريانهاي‌ نقدي‌ مرتبط‌ با اقلام‌ معادل‌ وجه نقد تحت‌ عنوان‌ جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از سرمايه‌گذاريهاي‌ كوتاه‌مدت‌ يا جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ تأمين‌ مالي‌ درصورت‌ جريان‌ وجوه نقد، هماهنگي‌ بيشتري‌ بين‌ اين‌ صورت‌ و طبقه‌بندي‌ اقلام‌ مربوط‌ در ترازنامه‌ فراهم‌ مي‌آورد.

د‌   .  عدم‌ شمول‌ اقلام‌ معادل‌ وجه نقد در تعريف‌ وجه نقد، قابليت‌ مقايسه‌ جريانهاي‌ نقدي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ مختلف‌ را افزايش‌ مي‌دهد.

طبقه‌بندي‌ جريانهاي‌ نقدي‌ و نحوه‌ ارائه‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد

14 . صورت‌ جريان‌ وجوه نقد بايد منعكس‌ كننده‌ جريانهاي‌ نقدي‌ طي‌ دوره‌ تحت‌ سرفصلهاي‌ اصلي‌ زير باشد:

ـ     فعاليتهاي‌ عملياتي‌،

ـ     بازده‌ سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي‌ بابت‌ تأمين‌ مالي‌،

ـ     ماليات‌ بر درآمد،

ـ     فعاليتهاي‌ سرمايه‌گذاري‌، و

ـ     فعاليتهاي‌ تأمين‌ مالي‌.

در ارائـه‌ جريانهاي‌ نقدي‌، رعايت‌ ترتيب‌ سرفصلها به‌ شرح‌ بالا و نيز ارائـه‌ جمع‌ جريانهاي‌ نقدي‌ منعكس‌ شده‌ در هر سرفصل‌ و جمع‌ كل‌ جريانهاي‌ نقدي‌ قبل‌ از سرفصل‌ فعاليتهاي‌ تأمين‌ مالي‌ ضرورت‌ دارد.

15 . صورت‌ جريان‌ وجوه نقد همچنين‌ بايد شامل‌ صورت‌ تطبيق‌ مانده‌ اول‌ دوره‌ و پايان‌ دوره‌ وجه نقد باشد. صورت‌ تطبيق‌ مزبور بايد هرگونه‌ تفاوتهاي‌ ارزي‌ ناشي از مانده‌هاي‌ وجه نقد ارزي‌كه‌ به‌ سود و زيان‌ منظور شده‌ است‌ منجمله‌ تفاوتهاي‌ ارزي‌ ناشي از تسعير جريانهاي‌ نقدي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ خارجي‌ به‌ نرخهايي‌ غير از نرخ‌ تاريخ‌ ترازنامه‌ و ساير گردشهاي‌ مربوط‌ را نشان‌ دهد .

16 . به‌منظور ارتقاي‌ درك‌ استفاده‌كنندگان‌ از صورتهاي‌ مالي‌ و كمك‌ به‌ دستيابي‌ به‌ اهداف‌ گزارشگري‌ وجه نقد از طريق‌ ارائـه‌ اطلاعات‌ مفيد، لازم‌ است‌ هريك‌ از جريانهاي‌ نقدي‌ در قالب‌ طبقات‌ همگون‌ كه‌ معمولاً قابل‌ ارتباط‌ با فعاليتهاي‌ اصلي‌ به‌ وجود آورنده‌ جريانهاي‌ نقدي‌ مربوط‌ است‌، در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد انعكاس‌ يابد. از آنجا كه‌ ارائـه‌ صورت‌ مزبور در قالب‌ سرفصلهاي‌ اصلي‌ به‌ قابليت‌ مقايسه‌ اطلاعات‌ در سطح‌ واحدهاي‌ تجاري‌ مختلف‌ كمك‌ مي‌كند، استاندارد حاضر طبقه‌بندي‌ جريانهاي‌ نقدي‌ را تحت‌ سرفصلهاي‌ اصلي‌ مندرج‌ در بند 14 ضروري‌ مي‌شمارد.

17 . هريك‌ از سرفصلهاي‌ اصلي‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد متشكل‌ از سرفصلهاي‌ فرعي‌ است‌ كه‌ با توجه‌ به‌ تنوع‌ جريانهاي‌ نقدي‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ مختلف‌، مي‌تواند متفاوت‌ باشد. با اين‌ حال‌ توصيه‌ مي‌شود عناوين‌ سرفصلهاي‌ فرعي‌ بكار رفته‌ در پيوستهاي‌ شماره‌ 1 تا 3
اين‌ استاندارد، در صورت‌ اهميت‌ جريانهاي‌ نقدي‌ مربوط‌ در ارائـه‌ صورت‌
 جريان‌ وجوه نقد واحدهاي‌ تجاري‌ مورد استفاده‌ قرار گيرد. بديهي‌ است‌ واحدهاي‌ تجاري‌ مي‌توانند علاوه‌بر سرفصلهاي‌ فرعي‌ موصوف‌، سرفصلهاي‌ فرعي‌ ديگري‌ را كه‌ متضمن‌ اطلاعات‌ مربوط‌ به‌ شرايط‌ خاص‌ آن‌ واحدها باشد، در ارائـه‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد بكار گيرند.

گزارش‌ جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌

18 . مبلغ‌ جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌، يكي‌ از شاخصهاي‌ اصلي‌ ارزيابي‌ اين‌ موضوع‌ است‌ كه‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ تا چه‌ ميزان‌ به‌ جريانهاي‌ وجه نقد كافي‌ جهت‌ بازپرداخت‌ وامها، نگهداشت‌ توان‌ عملياتي‌ واحد تجاري‌ و پرداخت‌ سود سهام‌ منجر شده‌ و انجام‌ سرمايه‌گذاريهاي‌ جديد را بدون‌ تمسك‌ به‌ منابع‌ مالي‌ خارج‌ از واحد تجاري‌ ميسر كرده‌ است‌. ارائه‌ اطلاعات‌ درباره‌ جزئيات‌ جريانهاي‌ نقدي‌ عملياتي‌ تاريخي‌، در كنار ساير اطلاعات‌، براي‌ پيش‌بيني‌ جريانهاي‌ نقدي‌ آتي‌ مفيد خواهد بود.

19 . فعاليتهاي‌ عملياتي‌ عبارت‌ از فعاليتهاي‌ اصلي‌ مولد درآمد عملياتي‌ واحد تجاري‌ است‌. فعاليتهاي‌ مزبور متضمن‌ توليد و فروش‌ كالا و ارائـه‌ خدمات‌ است‌ و هزينه‌ها و درآمدهاي‌ مرتبط‌ با آن‌ در تعيين‌ سود يا زيان‌ عملياتي‌ درصورت‌ سود و زيان‌ منظور مي‌شود. جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ اساساً دربرگيرنده‌ جريانهاي‌ ورودي‌ و خروجي‌ نقدي‌ مرتبط‌ با فعاليتهاي‌ مزبور است‌. مثالهايي‌ از جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ به‌ شرح‌ زير است‌:

الف‌ . دريافتهاي‌ نقدي‌ حاصل از فروش‌ كالا و ارائـه‌ خدمات‌.

ب .  دريافتهاي‌ نقدي‌ حاصل از حق‌ امتياز، حق‌الزحمه‌، كارمزد و ساير درآمدهاي‌ عملياتي‌.

ج  .  پرداختهاي‌ نقدي‌ به‌ فروشندگان‌ كالا و خدمات‌.

د   .  پرداختهاي‌ نقدي‌ به‌ كاركنان‌ واحد تجاري‌ يا از جانب‌ آنها.

ﻫ   .  دريافتها و پرداختهاي‌ نقدي‌ يك‌ شركت‌ بيمه‌ بابت‌ حق‌ بيمه‌ها، خسارات‌، مستمريها و ساير پرداختهاي‌ بيمه‌اي‌.

و   .  دريافتها و پرداختهاي‌ مرتبط‌ با قراردادهاي‌ منعقد شده‌ با اهداف‌ تجاري‌ و عملياتي‌.

ز   .  پرداختهاي‌ نقدي‌ بابت‌ مزاياي‌ پايان‌ خدمت‌ كاركنان‌ و هزينه‌ سازماندهي‌ مجدد.

20 . از آنجا كه‌ طبقه‌بندي‌ جريانهاي‌ نقدي‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد به‌ سرفصلهاي‌ مشخصي‌ محدود شده‌ است‌، همواره‌ اين‌ احتمال‌ وجود دارد كه‌ برخي‌ جريانهاي‌ نقدي‌ ماهيتاً به‌طور مستقيم‌ قابل‌ ارتباط‌ با هيچ‌ يك‌ از سرفصلهاي‌ اصلي‌ نباشد. بدين‌لحاظ‌ ، به موجب‌ اين‌ استاندارد درصورت‌ وجود چنين‌ اقلامي‌، جريانهاي‌ نقدي‌ مربوط‌ به عنوان‌ جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ طبقه‌بندي‌ مي‌شود. نمونه‌ اين‌ اقلام‌، جريانهاي‌ نقدي‌ مرتبط‌ با فروش‌ مواد اوليه‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ توليدي‌ و جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از خدمات‌ جنبي‌ فعاليتهاي‌ اصلي‌ از قبيل‌ حمل‌ موردي‌ كالاي‌ فروش‌ رفته‌ است‌.

21 . واحدهاي‌ تجاري‌ بايد جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ را با بكارگيري‌ يكي‌ از روشهاي‌ زير گزارش‌ كنند:

الف ‌.   روش‌ مستقيم‌ كه‌ به موجب‌ آن‌ ناخالص‌ وجوه نقد دريافتي‌ و پرداختي‌ بر حسب‌ طبقات‌ عمده‌ افشا مي‌شود، مگر در مورد جريانهاي‌ نقدي‌ عملياتي‌ مورد اشاره‌ در بندهاي‌ 36 و 38 كه‌ برمبناي‌ خالص‌ گزارش‌ مي‌شود، يا

ب  .    روش‌ غيرمستقيم‌ كه‌ به موجب‌ آن‌ سود يا زيان‌ عملياتي‌ با انجام‌ تعديلات‌ زير به‌ خالص‌ جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ تبديل‌ مي‌شود:

ـ     اثر معاملات‌ و رويدادهايي‌ كه‌ داراي‌ ماهيت‌ غير نقدي‌ است‌، و

ـ     اثر اقلامي‌ كه‌ در محاسبه‌ سود يا زيان‌ عملياتي‌ دوره‌ جاري‌ منظور شده‌ باشد، ليكن‌ جريانهاي‌ نقدي‌ مرتبط‌ با آنها در دوره‌هاي‌ قبل‌ حادث‌ شده‌ يا در دوره‌هاي‌ آينده‌ حادث‌ خواهد شد و بالعكس‌.

22 . براي‌گزارش‌ خالص‌ جريان‌ وجوه نقد ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ در روش‌ مستقيم‌، دريافتهـا و پرداختهاي‌ نقـدي‌ عملياتي‌ (از قبيل‌ دريافتهاي‌ نقدي‌ از مشتريان‌، پرداختهاي‌ نقـدي‌ به‌ فروشندگان‌ و پرداختهاي‌ نقدي‌ به‌ كاركنان‌ يا از جانب‌ كاركنان‌) كه‌ تشكيل‌ دهنده‌ خالص‌ جريان‌ وجوه نقد ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ است‌، به‌ طور جداگانه‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد ارائه‌ مي‌شود. در گزارشگري‌ به‌ روش‌ غير مستقيم‌، با انجام‌ تعديلاتي‌ در سود يا زيان‌ عملياتي‌ در رابطه‌ با موارد مندرج در صفحه بعد، جريان‌ خالص‌ وجه نقد ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ محاسبه‌ مي‌شود:

الف‌ . اقلام‌ با ماهيت‌ غيرنقدي‌ از قبيل‌ هزينه‌ استهلاك‌ و هزينه‌ مزاياي‌ پايان‌ خدمت‌ كاركنان.

ب‌ .  اقلامي‌كه‌ در محاسبه‌ سود يا زيان‌ عملياتي‌ دوره‌ جاري‌ منظور شده‌، ليكن‌ جريانهاي‌ نقدي‌ مرتبط‌ با آن‌ به‌ ترتيب‌ در دوره‌هاي‌ قبل‌ حادث‌ شده‌ است‌ يا در دوره‌هاي‌ آينده‌ حادث‌ خواهد شد و بالعكس‌، از قبيل‌ افزايش‌ يا كاهش‌ مانده‌ موجودي‌ مواد و كالا و حسابهاي‌ دريافتني‌ و پرداختني‌ عملياتي‌ نسبت‌ به‌ مانده‌ پايان‌ دوره‌ قبل‌ و نيز افزايش‌ يا كاهش‌ مانده‌ پيش‌پرداخت‌ هزينه‌ و خريد كالا و پيش‌دريافت‌ درآمد و فروش‌ كالا نسبت‌ به‌ مانده‌ پايان‌ دوره‌ قبل‌.

لازم‌ به‌ ذكر است‌ كه‌ در محاسبه‌ جريان‌ خالص‌ وجه نقد ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌، اقلام‌ مورد اشاره‌ در بند 20، درصورت‌ وجود، نيز بايد مدنظر قرار گيرد.

23 . مزيت‌ اصلي‌ روش‌ مستقيم‌ اين‌ است‌ كه‌ دريافتها و پرداختهاي‌ نقدي‌ عملياتي‌ را نشان‌ مي‌دهد. اطلاع‌ از منابع‌ مشخص‌ دريافتهاي‌ نقدي‌ و مقاصد مربوط‌ به‌ پرداختهاي‌ نقدي‌ انجام‌ شده‌ در دوره‌هاي‌ گذشته‌ مي‌تواند در براورد جريانهاي‌ نقدي‌ آتي‌ مفيد واقع‌ شود، ليكن‌ ممكن‌ است‌ در برخي‌ موارد، منافع‌ حاصل از ارائـه‌ اطلاعات‌ به‌ استفاده‌كنندگان‌ بدين‌ شيوه‌، بر هزينه‌هاي‌ تهيه‌ و ارائـه‌ اين‌ اطلاعات‌ توسط‌ واحد تجاري‌ فزوني‌ نداشته‌ باشد، لذا اين‌ استاندارد كاربرد روش‌ مستقيم‌ را الزامي‌ نمي‌داند. با اين‌حال‌ در شرايطي‌كه‌ مزاياي‌ اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌ در روش‌ مستقيم‌ بر هزينه‌هاي‌ تهيه‌ اين‌ اطلاعات‌ فزوني‌ داشته‌ باشد، به منظور ارائـه‌ اطلاعات‌ مفيد، استفاده‌ از روش‌ مستقيم‌ توصيه‌ مي‌شود.

24 . مزيت‌ اصلي‌ روش‌ غيرمستقيم‌ اين‌ است‌ كه‌ تفاوت‌ بين‌ سود عملياتي‌ و جريان‌ وجه نقد ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ به‌ گونه‌ برجسته‌اي‌ نشان‌ داده‌ مي‌شود. بسياري‌ از استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ معتقدند كه‌ چنين‌ صورتي‌ در ارائـه‌ تصويري‌ از كيفيت‌ سود واحد تجاري‌، حائز اهميت‌ اساسي‌ است‌. برخي‌ سرمايه‌گذاران‌ و بستانكاران‌، جريانهاي‌ نقدي‌ آتي‌ را از طريق‌ تخمين‌ سود آتي‌ و انجام‌ تعديلاتي‌ در رابطه‌ با اقلام‌ با ماهيت‌ غيرنقدي‌ و نيز اقلام‌ مبتني‌بر تعهدي‌ عمل‌ كردن‌ درآمد و هزينه‌ براورد مي‌كنند و از اين‌ رو، اطلاعات‌ مربوط‌ به‌ تعديلات‌ مزبور در دوره‌هاي‌ گذشته‌ مي‌تواند در برآورد تعديلات‌ آتي‌ مفيد واقع‌ شود.

25 . در ارائـه‌ جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌، تبعيت‌ از الگوهاي‌ زير ضروري‌ است‌:

الف ‌.   در صورت‌ كاربرد روش‌ مستقيم‌، اجزاي‌ تشكيل‌ دهنده‌ خالص‌ جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد ارائه‌ شود و صورت‌ تطبيق‌ خالص‌ جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ با سود يا زيان‌ عملياتي‌ از طريق‌ يادداشتهاي‌ توضيحي‌ ارائه‌ شود.

ب  .    در صورت‌ كاربرد روش‌ غيرمستقيم‌، خالص‌ جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد نمايش‌ يابد و صورت‌ تطبيق‌ آن‌ با سود يا زيان‌ عملياتي‌ از طريق‌ يادداشتهاي‌ توضيحي‌ ارائه‌ شود.

26 . به‌منظور فراهم‌ كردن‌ قابليت‌ مقايسه‌، لازم‌ است‌ واحدهاي‌ تجاري‌ مختلف‌ در تهيه‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد از شكل‌ واحدي‌ تبعيت‌ كنند. در اين‌ رابطه‌ ضروري‌ است‌ خالص‌ جريان‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد انعكاس‌ يافته‌ و صورت‌ تطبيق‌ آن‌ با سود يا زيان‌ عملياتي‌ دوره‌ در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا شود. انعكاس‌ صورت‌ تطبيق‌ مزبور در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ به‌ اين‌ دليل‌ است‌ كه‌ اين‌ صورت‌، بخشي‌ از صورت‌ جريان‌ وجوه نقد محسوب‌ نمي‌شود، چرا كه‌ اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌ درآن‌ در چارچوب‌ وظايف‌ اصلي‌ صورت‌ اخير يعني‌ ارائـه‌ اطلاعات‌ در مورد منابع‌ و مصارف‌ وجه نقد و تغييرات‌ نقدينگي‌ واحد تجاري‌ قرار نمي‌گيرد، بلكه‌ ارائـه‌ آن‌ اصولاً به منظور ايجاد ارتباط‌ بين‌ اطلاعات‌ مندرج‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد و اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌ در ساير صورتهاي‌ مالي‌ اساسي‌ صورت‌ مي‌گيرد. باتوجه‌ به‌ مطالب‌ ياد شده‌، در صورت‌ بكارگيري‌ روش‌ مستقيم‌، ضمن‌ درج‌ دريافتها و پرداختهاي‌ نقدي‌ عملياتي‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد، صورت‌ تطبيق‌ يادشده‌ نيز در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ ارائه‌ مي‌شود.

گزارش‌ ساير جريانهاي‌ نقدي‌

27 . كليه‌ جريانهاي‌ عمده‌ ورودي‌ و خروجي‌ نقدي‌ مرتبط‌ با هريك‌ از سرفصلهاي‌ ” بازده‌ سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي‌ بابت‌ تأمين‌ مالي‌ “، ” ماليات‌ بر درآمد “ ، ” فعاليتهاي‌ سرمايه‌گذاري‌ “ و ” فعاليتهاي‌ تأمين‌ مالي‌ “ بايد برمبناي‌ ناخالص‌ و به‌ طور جداگانه‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد انعكاس‌ يابد، مگر در مورد جريانهاي‌ نقدي‌ مشروحه‌ در بندهاي‌ 36 و 38 كه‌ برمبناي‌ خالص‌ گزارش‌ مي‌شود .

بازده‌ سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي‌ بابت‌ تأمين‌ مالي‌

28 . به موجب‌ اين‌ استاندارد، ارائـه‌ خالص‌ جريان‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ نبايد تحت‌ تأثير ساختار سرمايه‌ واحد تجاري‌ قرار گيرد و بدين‌ ترتيب‌ پرداختهاي‌ مرتبط‌ با سود و كارمزد تأمين‌ مالي‌ بايد جداگانه‌ نشان‌ داده‌ شود و نيز نحوه‌ ارائـه‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد بايد تا حد امكان‌ با ساير صورتهاي‌ مالي‌ اساسي‌ از جمله‌ صورت‌ سود و زيان‌ هماهنگي‌ داشته‌ باشد. براين‌ اساس‌، به‌ استثناي‌ مورد مندرج‌ در بند 30 ، كليه‌ مبالغ‌ دريافتي‌ و پرداختي‌ در رابطه‌ با سود سهام‌، درآمد سرمايه‌گذاري‌ و سود و كارمزد تأمين‌ مالي‌ معمولاً در سرفصل‌ جداگانه‌اي‌ با عنوان‌  بازده‌ سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي‌ بابت‌ تأمين‌ مالي‌“ طبقه‌بندي‌ مي‌شود.

29 . بازده‌ سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي‌ بابت‌ تأمين‌ مالي‌ دربرگيرنده‌ دريافتهاي‌ حاصل از مالكيت‌ سرمايه‌گذاريها و سود دريافتي‌ از بابت‌ سپرده‌هاي‌ سرمايه‌گذاري‌ بلندمدت‌ و كوتاه‌مدت‌ بانكي‌ و نيز پرداختهاي‌ انجام‌ شده‌ به‌ تأمين‌ كنندگان‌ منابع‌ مالي‌ است‌ بجز موارد مندرج‌ در بندهاي‌ 19، 33 و 35 اين‌ استاندارد كه‌ تحت‌ سرفصلهاي‌ ” فعاليتهاي‌ عملياتي“، ” فعاليتهاي‌ سرمايه‌گذاري‌“ و ” فعاليتهاي‌ تأمين‌ مالي“ طبقه‌بندي‌ مي‌شود. نمونه‌ اقلامي‌ كه‌ تحت‌ سرفصل‌ ”بازده‌ سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي‌ بابت‌ تأمين‌ مالي‌“ ارائه‌ مي‌شود، به‌ شرح‌ زير است:

الف‌.  جريانهاي‌ نقدي‌ ورودي‌:

–   سود و كارمزد دريافتي‌، و

–   سود سهام‌ دريافتي ‌شامل ‌سودسهام‌ دريافتي‌ از شركتهاي‌سرمايه‌پذيري‌كه‌ سرمايه‌گذاري‌ در آنها به‌ روش‌ ارزش‌ ويژه‌ در حسابها انعكاس‌ يافته‌ است‌.

ب‌ .  جريانهاي‌ نقدي‌ خروجي‌:

–   سود و كارمزد پرداختي‌ (اعم از اينكه‌ به‌ حساب‌ دارايي‌ تحصيل‌ شده‌ يا به‌ هزينه‌ دوره‌ منظور شده‌ باشد)،

–   سود سهام‌ پرداختي‌، و

–   حصه‌اي‌ از اقساط‌ اجاره‌ به‌ شرط‌ تمليك‌ پرداختي‌ كه‌ هزينه‌ تأمين‌ مالي‌ محسوب مي‌شود.

30 . در مورد برخي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ از قبيل‌ بانكها، مؤسسات‌ مالي‌، شركتهاي‌ سرمايه‌گذاري‌ و شركتهاي‌ بيمه‌ هرگاه‌ اقلامي‌ از قبيل‌ سود سهام‌، سود تسهيلات‌ دريافتي‌ و پرداختي‌، سود پرداختي‌ به‌ صاحبان‌ سپرده‌هاي‌ سرمايه‌گذاري‌، درآمد سرمايه‌گذاريها و نظاير آن‌ در محاسبه‌ سود (زيان‌) عملياتي‌ در صورت‌ سود و زيان‌ منظور شود، كليه‌ مبالغ‌ دريافتي‌ و پرداختي‌ در رابطه بـا اقلام‌ مزبـور به عنوان‌ جريـان‌ وجوه نقد ناشي از فعاليتهـاي‌ عملياتي‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد اين‌ واحدهاي‌ تجاري‌ انعكاس‌ مي‌يابد.

ماليات‌ بر درآمد

31 . جريانهاي‌ نقدي‌ مرتبط‌ با ماليات‌ بر درآمد براي‌ اغلب‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ داراي‌ اهميتي‌ ويژه‌ است‌. باتوجه‌ به‌ دلايل‌ زير به موجب‌ اين‌ استاندارد، مجموع‌ جريانهاي‌ نقدي‌ مرتبط‌ با ماليات‌ بر درآمد تحت‌ سرفصل‌ جداگانه‌اي‌ درصورت‌ جريان‌ وجوه نقد انعكاس‌ مي‌يابد :

الف ‌. تفكيك‌ جريانهاي‌ نقدي‌ مربوط‌ به‌ ماليات‌ بر درآمد برحسب‌ فعاليتهاي‌ به‌ وجود آورنده‌ آن‌ (عملياتي‌، سرمايه‌گذاري‌ و تأمين‌ مالي‌) اغلب‌ برمبنايي‌ اختياري‌ امكان‌پذير است‌ كه‌ اين‌ نحوه‌ تخصيص‌ اطلاعات‌ مفيدي‌ ارائه‌ نمي‌كند.

ب‌ .  جريانهاي‌ مرتبط‌ با ماليات‌ بر درآمد معمولاً در يك‌ جريان‌ منفرد تبلور مي‌يابد و جريانهاي‌ ورودي‌ و خروجي‌ جداگانه‌اي‌ تشكيل‌ نمي‌دهد. بدين‌ لحاظ‌ تخصيص‌ آنها به‌ ساير سرفصلهاي‌ اصلي‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد، لزوماً اطلاعات‌ مورد انتظار را در مورد جريانهاي‌ نقدي‌ واقعي‌ واحد تجاري‌ فراهم‌ نمي‌آورد.

32 . جريانهاي‌ نقدي‌ مورد اشاره‌ در بند 31 تنها منحصر به‌ پرداختها يا علي‌الحسابهاي‌ پرداختي‌ از بابت‌ ماليات‌ بر درآمد و يا استرداد مبالغ‌ پرداختي‌ از همين‌ بابت‌ است‌ و در برگيرنده‌ جريانهاي‌ نقدي‌ مربوط‌ به‌ ساير انواع‌ مالياتها كه‌ درآمد مربوط‌ جزء درآمد مشمول‌ ماليات‌ تلقي‌ نمي‌شود (از قبيل‌ مالياتهاي‌ تكليفي‌ و مالياتهاي‌ مستقيم‌ وضع‌ شده‌ بر توليد يا فروش‌) نيست‌. جريانهاي‌ نقدي‌ مربوط‌ به‌ مالياتهاي‌ اخيرالذكر برحسب‌ مورد تحت‌‌ساير سرفصلهاي‌ اصلي‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد ارائه‌ مي‌شود.

فعاليتهاي‌ سرمايه‌گذاري‌

33 . جريانهاي‌ نقدي‌ منظور شده‌ تحت‌ سرفصل‌  فعاليتهاي‌ سرمايه‌گذاري‌ مشتمل‌بر جريانهاي‌ مرتبط‌ با تحصيل‌ و فروش‌ سرمايه‌گذاريهاي‌ كوتاه‌مدت‌، سرمايه‌گذاريهاي‌ بلندمدت‌ و داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود و داراييهاي‌ نامشهود و نيز پرداخت‌ و وصول‌ تسهيلات‌ اعطايي‌ به‌ اشخاص‌ مستقل‌ از واحد تجاري‌ بجز كاركنان‌ مي‌باشد. نمونه‌هايي‌ از جريانهاي‌ نقدي‌ مرتبط‌ با فعاليتهاي‌ سرمايه‌گذاري‌ به‌ شرح‌ زير است:

الف ‌. جريانهاي‌ نقدي‌ ورودي‌ :

–   دريافتهاي‌ نقدي‌ حاصل از فروش‌ سرمايه‌گذاري‌ در سهام‌ يا اوراق‌ مشاركت‌ ساير واحدهاي‌ تجاري‌.

–   دريافتهاي‌ نقدي‌ حاصل از فروش‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود و داراييهاي‌ نامشهود.

–   دريافتهاي‌ نقدي‌ مرتبط‌ با اصل‌ سپرده‌هاي‌ سرمايه‌گذاري‌ بلندمدت‌ بانكي‌.

–   دريافتهاي‌ نقدي‌ حاصل از وصول‌ اصل‌ وامهاي‌ پرداختي‌ به‌ ساير اشخاص‌ شامل‌ وصول‌ قرض‌الحسنه‌ پرداختي‌.

ب‌ .  جريانهاي‌ نقدي‌ خروجي‌ :

–   پرداختهاي‌ نقدي‌ جهت‌ تحصيل‌ سرمايه‌گذاري‌ در سهام‌ يا اوراق‌ مشاركت‌ ساير واحدهاي‌ تجاري‌.

–   پرداختهاي‌ نقدي‌ جهت‌ تحصيل‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود و داراييهاي‌ نامشهود. اين‌ پرداختها شامل‌ پرداختهاي‌ مرتبط‌ با مخارج‌ توسعه‌ منظور شده‌ به‌ دارايي‌ و نيز ساخت‌ دارايي‌ ثابت‌ مشهود توسط‌ واحد تجاري‌ است‌.

–   سپرده‌گذاري‌ نزد بانكها در قالب‌ سپرده‌هاي‌ سرمايه‌گذاري‌ بلند مدت‌.

–   وامهاي‌ نقدي‌ پرداختي‌ به‌ ساير اشخاص‌ شامل‌ قرض‌الحسنه‌.

34 . فعاليتهاي‌ سرمايه‌گذاري‌ گاه‌ جهت‌ حفظ‌ سطح‌ جاري‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ و گاه‌ جهت‌ بسط‌ يا محدود كردن‌ حجم‌ عمليات‌ انجام‌ مي‌شود. علاوه‌ بر اين‌، فعاليتهاي‌ سرمايه‌گذاري‌ ممكن‌ است‌ داراي‌ اثرات‌ تبعي‌ بر فعاليتهاي‌ عملياتي‌ مثلاً از طريق‌ ايجاد نياز به‌ سرمايه‌ در گردش‌ بيشتر باشد. اعتقاد بر اين‌ است‌ كه‌ معيارهاي‌ تشخيص‌ مخارجي‌ كه‌ به منظور بسط‌ حجم‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ انجام‌ شده‌ از مخارجي‌ كه‌ جهت‌ نگهداشت‌ سطح‌ عمليات‌ صورت‌ گرفته‌، در سطح‌ واحدهاي‌ تجاري‌ مختلف‌ متفاوت‌ است‌ واين‌ امر قابليت‌ مقايسه‌ حاصل از ارائه‌ اطلاعات‌ تحت‌ سرفصلهاي‌ اصلي‌ را كاهش‌ مي‌دهد. توصيه‌ مي‌شود، آن‌ دسته‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ كه‌ چنين‌ تمايزهايي‌ را مفيد مي‌شمارند، آنها را از طريق‌ انعكاس‌ در قالب‌ سرفصلهاي‌ اصلي‌ و يا يادداشتهاي‌ توضيحي‌ عملي‌ سازند.

فعاليتهاي‌ تأمين‌ مالي‌

35 . جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ تأمين‌ مالي‌ شامل‌ دريافتهاي‌ نقدي‌ از تأمين‌ كنندگان‌ منابع‌ مالي‌ خارج‌ از واحد تجاري‌ (شامل‌ صاحبان‌ سرمايه‌) و بازپرداخت‌ اصل‌ آن‌ است‌. افشاي‌ جداگانه‌ جريانهاي‌ نقدي‌ مزبور جهت‌ پيش‌بيني‌ جريانهاي‌ نقدي‌ آتي‌ لازم‌ به منظور ايفاي‌ تعهدات‌ به‌ تأمين‌ كنندگان‌ منابع‌ مالي‌ واحد تجاري‌ مفيد است‌. نمونه‌هايي‌ از جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ تأمين‌ مالي‌ به‌ شرح‌ زير است‌:

الف ‌. جريانهاي‌ نقدي‌ ورودي‌ :

–   دريافتهـاي‌ نقـدي‌ حاصل از صـدور سهـام‌.

–   دريافتهـاي‌ نقـدي‌ حاصل از صـدور اوراق‌ مشاركت‌، وامهـا و ساير تسهيلات‌ كوتاه‌ مدت‌ و بلند مدت‌.

ب .  جريانهاي‌ نقدي‌ خروجي‌ :

–   بازپرداخت‌ اصل‌ اوراق‌ مشاركت‌، وامها و ساير تسهيلات‌ دريافتي‌.

–   پرداخت‌ حصه‌ اصل‌ اقساط‌ اجاره‌ به‌ شرط‌ تمليك‌.

–   پرداخت‌ هرگونه‌ مخارج‌ (بجز سود تضمين‌شده‌ و كارمزد پرداختي‌ بابت‌ تأمين‌ مالي‌) در رابطه‌ با اخذ تسهيلات‌ مالي‌، صدور سهام‌ و اوراق‌ مشاركت‌ و ساير راههاي‌ تأمين ‌مالي‌.

دريافتها و پرداختهاي‌ نقدي‌ با ماهيت‌ تأمين‌ مالي‌ از يا به‌ واحدهاي‌ سرمايه‌پذيري‌ كه‌ سرمايه‌گذاري‌ در آنها به‌ روش‌ ارزش‌ ويژه‌ در حسابها انعكاس‌ يافته‌ است‌ به‌ طور جداگانه‌ تحت‌ همين‌ سرفصل‌ اصلي‌ نمايش‌ مي‌يابد.

گزارش‌ جريانهاي‌ نقدي‌ بر مبناي‌ خالص‌

36 . جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌، سرمايه‌گذاري‌ و تأمين‌ مالي‌ زير را مي‌توان‌ برمبناي‌ خالص‌ گزارش‌ كرد :

الف ‌.   دريافتها و پرداختهاي‌ نقدي‌ از جانب‌ مشتريان‌، هنگامي‌ كه‌ جريانهاي‌ نقدي‌ عملاً بيانگر فعاليتهاي‌ مشتري‌ باشد و نه‌ واحد تجاري‌ .

ب‌  .    دريافتها و پرداختهاي‌ نقدي‌ در رابطه‌ با اقلامي‌ كه‌ گردش‌ آنها سريع‌، مبلغ‌ آنها قابل‌ ملاحظه‌ و سر رسيد اوليه‌ آنها حداكثر سه‌ ماه‌ باشد .

37 .  در برخي‌ موارد، گزارش‌ جريانهاي‌ نقدي‌ اعم از عملياتي‌، سرمايه‌گذاري‌ و تأمين‌ مالي‌ به‌ طور ناخالص‌ ممكن‌ است‌ اطلاعات‌ مفيدي‌ دراختيار استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ قرار ندهد. در اين‌ موارد جريانهاي‌ نقدي‌ برمبناي‌ خالص‌ گزارش‌ مي‌شود. نمونه‌هايي‌ از جريانهاي‌ نقدي‌ ياد شده‌ به‌ شرح‌ زير است‌ :

–   وصول‌ مالياتهاي‌ غيرمستقيم‌ و عوارض‌ از مشتريان‌ و پرداخت‌ آن‌ به‌ مراجع‌ ذيربط‌.

–   پرداختها و دريافتهاي‌ ناشي از خريد و فروش‌ سرمايه‌گذاري‌ به‌ شرط‌ آنكه‌ به دفعات‌ صورت‌ گرفته‌ باشد، مبالغ‌ مربوط‌ قابل‌ ملاحظه‌ باشد و سرمايه‌گذاريها داراي‌ سررسيد سه‌ ماه‌ يا كمتر باشد.

–   دريافتها و پرداختهاي‌ مربوط‌ به‌ استقراضهاي‌ كوتاه‌ مدتي‌ كه‌ سررسيد آنها از سه‌ ماه‌ تجاوز نكند.

38 . علاوه‌ بر موارد مذكور در بند 36، جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ زير را در بانكها و ساير مؤسسات‌ مالي‌ مي‌توان‌ برمبناي‌ خالص‌ گزارش‌ كرد:

الف‌ .   دريافتها و پرداختهاي‌ نقدي‌ مرتبط‌ با قبول‌ و بازپرداخت‌ انواع‌ سپرده‌ها (سپرده‌هاي‌ جاري‌ قرض‌الحسنه‌، پس‌انداز و سپرده‌هاي‌ مدت‌دار) .

ب‌  .    سپرده‌گذاري‌ نزد ساير بانكها و مؤسسات‌ مالي‌ و برداشت‌ از سپرده‌هاي‌ مذكور .

ج‌    .    تسهيلات‌ و اعتبارات‌ پرداختي‌ به‌ مشتريان‌ و وصول‌ اصل‌ آنها.

39 . گزارش‌ جريانهاي‌ نقدي‌ عملياتي‌ به‌ طور ناخالص‌ توسط‌ بانكها و مؤسسات‌ مالي‌ لزوماً اطلاعات‌ مفيدي‌ دراختيار استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ آنها قرار نمي‌دهد، زيرا جريانهاي‌ نقدي‌ ناخالص‌ عملياتي‌ در اين‌ گونه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ اساساً جريانهايي‌ است‌ كه‌ درنتيجه‌ تصميم‌ اشخاص‌ ثالث‌ مبني‌بر سپرده‌گذاري‌ يا اخذ وام‌ ايجاد شده‌ است‌ و جريانهاي‌ نقدي‌ مرتبط‌ با واريز يا برداشت‌ از حسابهاي‌ سپرده‌ نزد بانكها خارج‌ از تصميم‌ مديريت‌ بانك‌ مي‌باشد. بدين‌ لحاظ‌، به موجب‌ اين‌ استاندارد، بانكها و ساير مؤسسات‌ مالي‌ مي‌توانند جريانهاي‌ نقدي‌ عملياتي‌ را به‌ طور خالص‌ گزارش‌ كنند. اعتقاد بر اين‌ است‌ كه‌ اين‌ نحوه‌ ارائه‌ جريانهاي‌ نقدي‌ عملياتي‌ در كنار گزارش‌ جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از ساير فعاليتهاي‌ بانكها و مؤسسات‌ مالي‌، اطلاعات‌ مفيدي‌ در اختيار استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ قرار مي‌دهد.

سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ و وابسته‌ و صورت‌ جريان‌ وجوه نقد تلفيقي‌

40 . هرگاه‌ در حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ و وابسته‌ از روش‌ ارزش‌ ويژه‌ يا روش‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ استفاده‌ شود، در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد واحد تجاري‌ سرمايه‌گذار تنها جريانهاي‌ نقدي‌ بين‌ واحد تجاري‌ و واحد تجاري‌ سرمايه‌ پذير گزارش‌ مي‌شود.

41 . صورت‌ جريان‌ وجوه نقد تلفيقي‌ تنها در برگيرنده‌ جريانهاي‌ نقدي‌ خارج‌ از گروه‌ است‌. بدين‌ ترتيب‌، جريانهاي‌ نقدي‌ داخل‌ گروه‌ بايد در تهيه‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد تلفيقي‌ حذف‌ شود. سود سهام‌ پرداختي‌ به‌ سهامداران‌ اقليت‌ تحت‌ سرفصل‌ اصلي‌  بازده‌ سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي‌ بابت‌ تأمين‌ مالي‌ به‌ طور جداگانه‌ انعكاس‌ مي‌يابد. درمواردي‌ كه‌ براي‌ انعكاس‌ سرمايه‌گذاري‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ از روش‌ ارزش‌ ويژه‌ استفاده‌ مي‌شود، صورت‌ جريان‌ وجوه نقد تلفيقي‌تنها در برگيرنده‌ جريانهاي‌ نقدي‌ واقعي‌ بين‌ گروه‌ و واحد تجاري‌ سرمايه‌ پذير است‌.

42 . مبالغ‌ جريانهاي‌ نقدي‌ خروجي‌ ناشي از تحصيل‌ يا جريانهاي‌ نقدي‌ ورودي‌ حاصل از فروش‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ بايد به‌ طور جداگانه‌ تحت‌ سرفصل‌ فعاليتهاي‌ سرمايه‌گذاري‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد تلفيقي‌ گزارش‌ شود. مبالغ‌ مزبور بايد به‌ طور خالص‌ و پس‌ از كسر مانده‌هاي‌ وجه نقد انتقالي‌ در فرآيند تحصيل‌ يا فروش‌ محاسبه‌ شود.

43 . واحد تجاري‌ اصلي‌ بايد درارتباط‌ با تحصيل‌ و فروش‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ موارد زير را در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا كند:

الف ‌.   خالص‌ ارزش‌ داراييهاي‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ تحصيل‌ شده‌ يا فروش‌ رفته‌ بر حسب‌ طبقات‌ عمده‌ دارايي‌ و بدهي‌.

ب  .    مابه‌ازاي‌ پرداختي‌ يا دريافتي‌ به‌ تفكيك‌ حصه‌ نقدي‌ و غير نقدي‌.

ج‌    .    نحوه‌ محاسبه‌ خالص‌ مانده‌ وجه نقد پرداختي‌ يا دريافتي‌ مندرج‌ در متن‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد.

پيوست‌ شماره‌ 2 اين‌ استاندارد، نمونه‌اي‌ از نحوه‌ افشاي‌ موارد بالا را نشان‌ مي‌دهد.

44 . هرگاه‌ طي‌ دوره‌ مالي‌، يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ به‌ گروهي‌ بپيوندد يا از آن‌ جدا شود، صورت‌ جريان‌ وجوه نقد تلفيقي‌ در برگيرنده‌ جريانهاي‌ نقدي‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ مربوط‌ براي‌ دوره‌ بعد از تملك‌ يا قبل‌ از فروش‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ يعني‌ همان‌ دوره‌اي‌ خواهد بود كه‌ صورت‌ سود و زيان‌ تلفيقي‌ نتايج‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ را منعكس‌ مي‌سازد.

جريانهاي‌ نقدي‌ ارزي‌

45 . جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي از معاملات‌ ارزي‌ بايد با اعمال‌ نرخ‌ ارز رايج‌ در تاريخ‌ تسويه‌ نقدي‌ (يا نرخ‌ قراردادي‌) به‌ ريال‌ تسعير شده‌ و در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد ارائه‌ شود.

46 . جريانهاي‌ نقدي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ خارجي‌ بايد بر همان‌ مبنايي‌ كه‌ براي‌ تسعير عملكرد مالي‌ آن‌ بكار گرفته‌ مي‌شود به‌ ريال‌ تسعير شده‌ و در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد تلفيقي‌ ارائه‌ شود.

جريانهاي‌ نقدي‌ ارزي‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ منفرد

47 . در مواردي‌ كه‌ واحد تجاري‌ معاملاتي‌ را به‌ ارز انجام‌ دهد، تا زماني‌ كه‌ در ارتباط‌ با اين‌ معاملات‌ وجه نقد ارزي‌ دريافت‌ يا پرداخت‌ نشده‌ باشد، اين‌ معاملات‌ تأثيري‌ برخالص‌ جريان‌ وجوه نقد نخواهد داشت‌. در زمان‌ تسويه‌ نقدي‌ اقلام‌ دريافتني‌ و پرداختني‌ مربوط‌، دريافتها و پرداختهاي‌ ارزي‌ به‌ نرخ‌ رايج‌ در تاريخ‌ تسويه‌ نقدي‌ (يا به‌ نرخ‌ قراردادي‌) در حسابها انعكاس‌ مي‌يابد و مبلغ‌ ريالي‌ حاصل‌، مبلغي‌ است‌ كه‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد انعكاس‌ خواهد يافت‌. بنابراين‌ هرگاه‌ سود يا زيان‌ ناشي از تسعير معاملات‌ تسويه‌ شده‌ به‌ سود و زيان‌ دوره‌ منظور شده‌ باشد و اين‌ سود يا زيان‌ ماهيت‌ عملياتي‌ داشته‌ باشد، در صورت‌ كاربرد روش‌ غيرمستقيم‌ براي‌ محاسبه‌ خالص‌ جريان‌ وجه نقد حاصل از فعاليتهاي‌ عملياتي‌، تعديل‌ ديگري‌ در سود عملياتي‌ ضرورت‌ نخواهد داشت‌. به گونـه‌ مشابه‌، هرگاه‌ سود يا زيان‌ ناشي از تسعير مانده‌هاي‌ عملياتي‌ تسويه‌ نشده‌ به‌ سود و زيان‌ منظور شود، نحوه عمل‌ به‌ ترتيب‌ فوق‌ خواهد بود، چرا كه‌ مثلاً افزايش‌ حسابهاي‌ دريافتني‌ در قالب‌ گردش‌ اين‌ حسابها، در تعديلات‌ سود عملياتي‌ منظور مي‌شود و اين‌ افزايش‌كه‌ دربرگيرنده‌ سود يا زيان‌ ناشي از تسعير مانده‌ حسابهاي‌ دريافتني‌ است‌، مبالغ‌ منظور شده‌ به‌ سود و زيان‌ از بابت‌ اين‌ تسعير را خنثي‌ مي‌كند. درصورت‌ كاربرد روش‌ غيرمستقيم‌ جهت‌ محاسبه‌ خالص‌ جريان‌ وجه نقد ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌، در موارد مندرج در صفحه بعد، تعديل‌ سود عملياتي‌ از بابت‌ سود يا زيانهاي‌ ناشي از تسعير معاملات‌ تسويه‌ شده‌ و مانده‌هاي‌ تسويه‌ نشده‌ ضرورت‌ مي‌يابد:

الف . هرگاه‌ بخشي‌ از سود يا زيان‌ ناشي از تسعير معاملات‌ عملياتي‌ تسويه‌ شده‌ و مانده‌هاي‌ عملياتي‌ تسويه‌ نشده‌ به موجب‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ يا قوانين‌ آمره‌ به‌ سود و زيان‌ دوره‌ منظور نشده‌ باشد.

ب .  هرگاه‌ سود يا زيان‌ ناشي از تسعير معاملات‌ غيرعملياتي‌ تسويه‌ شده‌ يا مانده‌هاي‌ غيرعملياتي‌ تسويه‌ نشده‌ در محاسبه‌ سود عملياتي‌ دوره‌ منظور شده‌ باشد.

ج‌  .  هرگاه‌ سود يا زيان‌ ناشي از تسعير وجه نقد در محاسبه‌ سود يا زيان‌ عملياتي‌ دوره‌ منظور شده‌ باشد.

لازم‌ به‌ ذكر است‌ كه‌ در موارد الف‌ و ب‌ ، تعديلات‌ انجام‌ شده‌ در محاسبه‌ جريانهاي‌ نقدي‌ در سرفصلهاي‌ اصلي‌ مربوط‌ منظور مي‌شود. درارتباط‌ با بند ج‌، تعديلات‌ انجام‌ شده‌ به عنـوان‌ يكي‌ از عوامل‌ تطبيق‌ بيـن‌ مـانـده‌ اول‌ دوره‌ و پـايـان‌ دوره‌ وجـه نقـد در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد ارائه‌ مي‌شود.

جريانهاي‌ نقدي‌ ارزي‌ در گروه‌ واحدهاي‌ تجاري‌

48 . هرگاه‌ بخشي‌ از فعاليت‌ واحد تجاري‌ توسط‌ يك‌ واحد تجاري‌ سرمايه‌پذيرخارجي‌ انجام‌ شود، جريانهاي‌ نقدي‌ واحد تجاري‌ خارجي‌ برهمان‌ مبنايي‌ كه‌ براي‌ تسعير عملكرد مالي‌ آن‌ بكار گرفته‌ شده‌، به‌ ريال‌ تسعير و در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد تلفيقي‌ انعكاس‌ مي‌يابد. هرگاه‌ نرخ‌ ارز مورد استفـاده‌ جهت‌ تسعيـر عملكرد مالي‌ واحـد تجـاري‌، نرخ‌ واقعي
(نرخ‌ تاريخ‌ معامله‌) باشد، جريانهاي‌ نقدي‌ بين‌ واحدهاي‌ تجاري‌ گروه‌، به‌
 طور كامل‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد تلفيقي‌ حذف‌ مي‌شود. در مواردي‌ كه‌ نرخ‌ مورد استفاده‌ جهت‌ تسعير با نرخ‌ واقعي‌ تفاوت‌ داشته‌ باشد (مثلاً نرخ‌ ميانگين‌ ارز طي‌ دوره‌)، حذف‌ كامل‌ جريانهاي‌ نقدي‌ بين‌ واحدهاي‌ تجاري‌ گروه‌ امكان‌پذير نخواهد بود. راه‌ حل‌ عملي‌ جهت‌ برخورد با مغايرت‌ ايجاد شده‌، تهاتر آن‌ با خالص‌ گردش‌ حسابهاي‌ دريافتني‌ يا پرداختني‌ درصورت‌ تطبيق‌ سود (زيان‌) عملياتي‌ با خالص‌ جريان‌ وجوه نقد ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ است‌.

جريانهاي‌ نقدي‌ استثنايي‌ و غير مترقبه‌

جريانهاي‌ نقدي‌ استثنايي‌

49 . جريانهاي‌ نقدي‌ استثنايي‌ عملياتي‌ بايد در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد به‌ طور جداگانه‌ انعكاس‌ يابد و افشاي‌ كافي‌ در مورد ماهيت‌ آنها در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ صورت‌ گيرد.

50 . جريانهاي‌ نقدي‌ استثنايي‌ به‌ آن‌ دسته‌ از جريانهاي‌ ورودي‌ و خروجي‌ وجه نقد اطلاق‌ مي‌شود كه‌ داراي‌ اهميت‌ بوده‌، از عملیات در حال تداوم واحد تجاري‌ ناشي‌ شده‌ و اقلامي‌ را در بر مي‌گيرد كه‌ به منظور ارائـه‌ تصويري‌ مطلوب‌ از انعطاف‌ پذيري‌ مالي‌ واحد تجاري‌، افشاي‌ جداگانه‌ آنها به‌ لحاظ‌ استثنايي‌ بودن‌ ماهيت‌ يا وقوع‌ ضرورت‌ مي‌يابد. جريانهاي‌ نقدي‌ استثنايي‌ كه‌ درصورت‌ جريان‌ وجوه نقد به‌ طور جداگانه‌ انعكاس‌ مي‌يابد با  اقلام‌ استثنايي‌كه‌ به موجب‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 6 با عنوان‌ گزارش‌ عملكرد مالي‌ در صورت‌ سود و زيان‌ به‌ طور جداگانه‌ افشا مي‌شود، لزوماً ارتباطي‌ نداشته‌ و مستلزم‌ قضاوت‌ مستقل‌ است‌. برخي‌ جريانهاي‌ نقدي‌ عملياتي‌ كه‌ طبق‌ تعريف‌ فوق‌ استثنايي‌ تلقي‌ مي‌گردد، ممكن‌ است‌ تأثيري‌ در سود و زيان‌ عملياتي‌ دوره‌ نداشته‌ باشد، براي‌ نمونه‌ پيش‌دريافت‌ عمده‌ از خريداران‌ در مواردي‌ كه‌ دريافت‌ آن‌ معمول‌ نبوده‌ است‌.

51 . باتوجه‌ به‌ مراتب‌ مندرج‌ در بند 50 ، تعيين‌ و انعكاس‌ جريانهاي‌ نقدي‌ به عنوان‌ جريانهاي‌ نقدي‌ استثنايي‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد مستلزم‌ قضاوت‌ مستقل‌ درباره‌ اين‌ جريانهاست‌ و لزوماً نبايد از نحوه‌ برخورد با اقلام‌ مرتبط‌ با اين‌ جريانها درصورت‌ سود و زيان‌ تأثير پذيرد. قضاوت‌ مستقل‌ در مورد جريانهاي‌ نقدي‌ استثنايي‌ همچنين‌ متضمن‌ ملاحظات‌ گوناگوني‌ است‌ كه‌ تماماً بايد مبتني‌بر خصوصيات‌ كيفي‌ اطلاعات‌ جهت‌ تصميم‌گيري‌ اقتصادي‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ باشد. انعكاس‌ برخي‌ جريانهاي‌ نقدي‌ تحت عنوان‌ جريانهاي‌ نقدي‌ استثنايي‌ اصولاً بدين‌ دليل‌ صورت‌ مي‌گيرد كه‌ توجه‌ استفاده‌كننده‌ به‌ اين‌ مطلب‌ جلب‌ شود كه‌ جريان‌ نقدي‌ مورد اشاره‌ استثنائاً، در سال‌ جاري‌ ايجاد شده‌ است‌ و لذا در پيش‌بيني‌ جريانهاي‌ نقدي‌ آتي‌، وجود يا عدم‌ وجود اين‌ جريان‌ نيز بايد مورد ملاحظه‌ قرار گيرد تا احياناً با تسري‌ غير معقول‌ جريانهاي‌ نقدي‌ سال‌ جاري‌ به‌ سنوات‌ آينده‌، تصويري‌ نادرست‌ از انعطاف‌پذيري‌ مالي‌ واحد تجاري‌ در ذهن‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ شكل‌ نگيرد. انعكاس‌ جداگانه‌ جريانهاي‌ وجه نقد استثنايي‌ در قالب‌ سرفصلهاي‌ فرعي‌، نظر استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ را از لحاظ‌ دسترسي‌ به‌ اطلاعات‌ مفيد تأمين‌ مي‌كند و لذا لزومي‌ به‌ اطلاق‌ عنوان‌ استثنايي‌ به‌ اين‌ اقلام‌ تحت‌ سرفصلهاي‌ اصلي‌ نيست‌، مگر در مورد جريانهاي‌ وجه نقد استثنايي‌ عملياتي‌ كه‌ به‌ لحاظ‌ اهميت‌ اطلاعاتي‌ آنها، انعكاس‌ جداگانه‌ اين‌ جريانها تحت‌ عنوان‌ جريانهاي‌ نقدي‌ استثنايي‌ ضرورت‌ مي‌يابد.

جريانهاي‌ نقدي‌ غيرمترقبه‌

52 – 53 .   حذف شده است.

جريانهاي‌ نقدي‌ مرتبط‌ با مطالبات‌ و بدهيهاي‌ بلندمدت‌ عملياتي‌

54 . همان‌ گونه‌ كه‌ در بند 22 ( ب‌ ) اشاره‌ گرديد، در روش‌ غيرمستقيم‌، افزايش‌ يا كاهش‌ حسابها و اسناد دريافتني‌ و پرداختني‌ عملياتي‌ در زمره‌ اقلام‌ تعديل‌كننده‌ سود عملياتي‌ براي‌ محاسبه‌ خالص‌ جريان‌ وجه نقد ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌ است‌. اين‌ بدان‌ معناست‌ كه‌ مسأله‌ محوري‌ در برخورد با حسابهاي‌ دريافتني‌ و پرداختني‌ اعم از كوتاه‌ مدت‌ و بلند مدت‌، عملياتي‌ بودن‌ يا نبودن‌ آن‌ است‌. بر اين‌ اساس‌ تغييرات‌ در اقلام‌ عملياتي‌ از قبيل‌ مطالبات‌ تجاري‌ بلند مدت‌، بدهيهاي‌ تجاري‌ بلند مدت‌، مطالبات‌ و بدهيهاي‌ غيرتجاري‌ بلند مدت‌ (مانند وام‌ كاركنان‌ و مالياتهاي‌ تكليفي‌ تقسيط‌ شده‌)، به عنوان‌ اقلام‌ تعديل‌ كننده‌ سود عملياتي‌ جهت‌ محاسبه‌ وجه نقد ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌منظور مي‌شود. بديهي‌ است‌ درصورت‌ كاربرد روش‌ مستقيم‌ براي‌ محاسبه‌ جريان‌ وجه نقد ناشي از فعاليتهاي‌ عملياتي‌، جريانهاي‌ نقدي‌ مرتبط‌ با حسابهاي‌ فوق‌ در سرفصل‌ فعاليتهاي‌ عملياتي‌ در صورت‌ مزبور منعكس‌ مي‌شود.
يكي
 از حسابهاي‌ بلندمدت‌ غيرتجاري‌ عملياتي‌ كه‌ در صورتهاي‌ مالي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ انعكاس‌ داشته‌ و نحوه‌ برخورد با جريانهاي‌ نقدي‌ مربوط‌ دچار ابهام‌ است‌، ذخيره‌ مزاياي‌ پايان‌ خدمت‌ كاركنان‌ است‌. از آنجا كه‌ حساب‌ مزبور يك‌ بدهي‌ بلند مدت‌ عملياتي‌ است‌، در روش‌ غير مستقيم‌، تغييرات‌ مانده‌ اين‌ حساب‌ طي‌ دوره‌، در تعديل‌ سود عملياتي‌ مدنظر قرار مي‌گيرد. در روش‌ مستقيم‌، هرگونه‌ پرداخت‌ از بابت‌ مزاياي‌ پايان‌ خدمت‌ كاركنان‌ در زمره‌ جريانهاي‌ نقدي‌ عملياتي‌ منظور مي‌شود.

معاملات‌ غير نقدي‌

55 . معاملاتي‌ كه‌ مستلزم‌ استفاده‌ از وجه نقد نيست‌ نبايد در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد انعكاس‌ يابد. اين‌ معاملات‌، به‌ استثناي‌ معاملات‌ مربوط‌ به‌ فعاليتهاي‌ عملياتي‌، در صورت‌ با اهميت‌ بودن‌ بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ به‌ نحوي‌ مناسب‌ افشا شود.

56 . صورت‌ جريان‌ وجوه نقد تنها منعكس‌ كننده‌ اثرات‌ نقدي‌ معاملات‌ و ساير رويدادها است‌. اين‌ امر موجب‌ مي‌شود كه‌ معاملات‌ غير نقدي‌ كه‌ در برخي‌ مواقع‌ در مجموعه‌ معاملات‌ و ساير رويدادهاي‌ واحد تجاري‌ داراي‌ اهميت‌ است‌، از نظر استفاده‌كننده‌ صورتهاي‌ مالي‌ دور بماند. بدين‌ لحاظ‌ جهت‌ ارتقاي‌ كيفيت‌ اطلاعات‌ مندرج‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه نقد و فراهم‌ آوردن‌ زمينه‌هاي‌ لازم‌ جهت‌ پيش‌بيني‌ بهتر جريانهاي‌ نقدي‌ آتي‌، افشاي‌ اطلاعات‌ در مورد معاملات‌ غير نقدي‌ با اهميت‌ در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ ضروري‌ است‌. از آنجا كه‌ اثر معاملات‌ غير نقدي‌ ممكن‌ است‌ در هريك‌ از طبقه‌ بنديهاي‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد قرار گيرد، ارائـه‌ اين‌ اطلاعات‌ درصورت‌ تعدد موارد به‌ تفكيك‌ سرفصلهاي‌ اصلي‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد ممكن‌ است‌ ضرورت‌ يابد. از نمونه‌هاي‌ معاملات‌ غير نقدي‌ مي‌توان‌ به‌ تحصيل‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود در قبال‌ تسهيلات‌ مالي‌ يا صدور سهام‌، مبادله‌ موجودي‌ مواد اوليه‌ يا موجودي‌ كالاي‌ ساخته‌ شده‌ با دارايي‌ ثابت‌ مشهود، افزايش‌ سرمايه‌ از محل‌ مطالبات‌ حال شده‌ بستانكاران‌ و جايگزيني‌ وامهاي‌ بلند مدت‌ با وامهاي‌ بلند مدت‌ ديگر اشاره‌ كرد. تغييرات‌ در چارچوب‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ كه‌ مبين‌ طبقه‌بندي‌ مجدد حسابهاي‌ تشكيل‌ دهنده‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ است‌ از قبيل‌ افزايش‌ سرمايه‌ از محل‌ اندوخته‌ها و تخصيص‌ اندوخته‌ از محل‌ سود انباشته‌، در زمره‌ معاملات‌ غير نقدي‌ مستلزم‌ افشا تلقي‌ نمي‌شود.

تعديلات‌ سنواتي‌

57 . به موجب‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 6 با عنوان‌ گزارش‌ عملكرد مالي، تعديلات‌ سنواتي‌ مستلزم‌ ارائـه‌ مجدد ارقام‌ سنوات‌ قبل‌ است‌. لذا در مواردي‌ كه‌ اين‌ تعديلات‌ متضمن‌ جريان‌ وجه نقد در دوره‌ جاري‌ نباشد، درصورت‌ جريان‌ وجوه نقد دوره‌ جاري‌ انعكاس‌ نمي‌يابد، بلكه‌ حسب‌ مورد ارقام‌ مقايسه‌اي‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد و يادداشتهاي‌ توضيحي‌ مربوط‌ اصلاح‌ مي‌شود. از سوي‌ ديگر، آن‌ بخش‌ از تعديلات‌ سنواتي‌ كه‌ متضمن‌ جريان‌ وجه نقد طي‌ دوره‌ است‌، برحسب‌ ماهيت‌ در سرفصلهاي‌ اصلي‌ مربوط‌ درصورت‌ جريان‌ وجوه نقد (بدون‌ ذكر عنوان‌ تعديلات‌ سنواتي‌) منظور مي‌شود. نمونه‌ تعديلات‌ نوع‌ اول‌، تعديل‌ ذخيره‌ استهلاك‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود، اصلاح‌ آثار انباشته‌ ناشي از تغيير در رويه‌هاي‌ حسابداري‌ و اصلاح‌ اشتباهات‌ ناشي از عدم‌ ثبت‌ فروشهاي‌ نقدي‌ در سنوات‌ قبل‌ ونمونه‌ تعديلات‌ نوع‌ دوم‌، پرداخت‌ هزينه‌هاي‌ عملياتي‌ و ماليات‌ سنوات‌ قبل‌ در دوره‌ جاري‌ است‌ كه‌ درارتباط‌ با آنها ذخيره‌اي‌ در دوره‌ مالي‌ قبل‌ در نظر گرفته‌ نشده‌ است‌.

ساير موارد افشا

58 . واحد تجاري‌ بايد مبالغ‌ با اهميت‌ وجه نقد را كه‌ استفاده‌ از آن‌ توسط‌ گروه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ مواجه‌ با محدوديت‌ است‌ در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا و در صورت‌ لزوم‌ توضيحات‌ كافي‌ در اين‌ مورد ارائه‌ كند .

59 . در مواردي‌ كه‌ استفاده‌ از مبالغ‌ با اهميت‌ وجه نقد يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ توسط‌ گروه‌ داراي‌ محدوديت‌ است‌، موضوع‌ با ذكر مبالغ‌ مربوط‌ همراه‌ با توضيحات‌ لازم‌ در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ افشا مي‌شود. يكي‌ از نمونه‌هاي‌ وجود محدوديت‌ در استفاده‌ از مبالغ‌ وجه نقد، اقلامي‌ است‌ كه‌ دراختيار يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ مستقر در يك‌ كشور خارجي‌ باشد اما به‌ علت‌ سياستهاي‌ ارزي‌ يا مقررات‌ قانوني‌، قابل‌ انتقال‌ به‌ ساير كشورها جهت‌ استفاده‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ يا ساير واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ گروه‌ نيست‌.

59- مكرر.  واحد تجاري بايد خالص جريانهاي نقدي عمليات متوقف شده را به تفكيك فعاليتهاي عملياتي، بازده سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي بابت تأمين مالي، ماليات بر درآمد، فعاليتهاي سرمايه‌گذاري و فعاليتهاي تأمين مالي در متن صورت جريان وجوه نقد يا در يادداشتهاي توضيحي افشا نمايد. در خصوص واحدهاي فرعي اخيراً تحصيل شده كه شرايط طبقه‌بندي به عنوان نگهداري شده براي فروش را در زمان تحصيل احراز مي‌كنند (به بند 12 استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده مراجعه شود)، اين افشا ضرورت ندارد.

60 . افشاي‌ برخي‌ اطلاعات‌ كه‌ جهت‌ درك‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ از وضعيت‌ مالي‌ و نقدينگي‌ واحد تجاري‌، مربوط‌ تلقي‌ مي‌شود، در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ توصيه‌ مي‌شود. براي‌ نمونه‌ افشاي‌ مانده‌ استفاده‌ نشده‌ تسهيلات‌ مالي‌ كه‌ مي‌تواند در فعاليتهاي‌ عملياتي‌ آتي‌ يا تسويه‌ تعهدات‌ سرمايه‌اي‌ بكار گرفته‌ شود همراه‌ با ذكر هرگونه‌ محدوديت‌ در استفاده‌ از اين‌ تسهيلات‌، اطلاعات‌ مفيدي‌ فراهم‌ مي‌كند.

تاريخ‌ اجرا

61 . الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌

62 . به‌ استثناي‌ موارد زير، با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 7 با عنوان‌ صورت‌ جريان‌ وجوه نقد نيز رعايت‌ مي‌شود:

الف‌.  تفكيك‌ ”بازده‌ سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي‌ بابت‌ تأمين‌ مالي‌“ و ” ماليات‌ بر درآمد“ از سايرسرفصلهاي‌ اصلي‌ جهت‌ ارائـه‌ مستقل‌.

ب .  عدم‌ شمول‌ اقلام‌ معادل‌ وجه نقد در تعريف‌ وجه نقد.

مقدمـه‌

1 . بنابر تعريف‌ ارائه‌ شده‌ در فصل‌ سوم‌ مفاهيم‌ نظري‌ گزارشگري‌ مالي‌، درآمد عبارت‌ است‌ از افزايش‌ در حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ بجز مواردي‌ كه‌ به‌ آورده‌ صاحبان‌ سرمايه‌ مربوط‌ مي‌شود. مفهوم‌ درآمد، هر دو گروه‌  درآمد عملياتي‌ و  درآمد غيرعملياتي را در برمي‌گيرد. درآمـد عملياتي‌ عبـارت‌ از درآمدي‌ است‌ كـه‌ از فعاليتهاي‌ اصلي‌ و مستمر واحد تجاري‌ حاصل‌ مي‌گردد و با عناوين‌ مختلفي‌ از قبيل‌ فروش‌، حق‌الزحمه‌، سود تضمين‌ شده‌، سود سهام‌ و حق امتياز مورد اشاره‌ قرار مي‌گيرد.

2 . مبحث‌ اصلي‌ در حسابداري‌ درآمد عملياتي‌ عمدتاً معطوف‌ به‌ تعيين‌ زمان‌ شناخت‌ درآمد عملياتي‌ است‌. درآمد عملياتي‌ زماني‌ شناسايي‌ مي‌شود كه‌ شواهد كافي‌ مبني‌بر وقوع‌ يك‌ جريان‌ آتي‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌ وجود داشته‌ باشد (يعني‌ جريان‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با درآمد عملياتي‌ به‌ درون‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد) و اين‌ منافع‌ را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ اتكاپذير اندازه‌گيري‌ كرد.

دامنه‌ كاربرد

3 . اين‌ استاندارد بايد براي‌ حسابداري‌ درآمد عملياتي‌ حاصل از معاملات‌ و رويدادهاي‌ زير بكار گرفته‌ شود:

الف ‌.   فروش‌ كالا،

ب‌  .    ارائـه‌ خدمات‌، و

ج    ‌.    استفاده‌ ديگران‌ از داراييهاي‌ واحد تجاري‌ كه‌ مولد سود تضمين‌ شده‌، درآمد حق امتياز و سود سهام‌ است‌.

4 . كالا شامل‌ كالاي‌ توليد شده‌ توسط‌ واحد تجاري‌ براي‌ فروش‌ و همچنين‌ كالاي‌ خريداري‌ شده‌ جهت‌ فروش‌ مجدد از قبيل‌ كالاي‌ خريداري‌ شده‌ توسط‌ يك‌ واحد بازرگاني‌ يا زمين‌ و ساير املاك‌ نگهداري‌ شده‌ براي‌ فروش‌ مجدد است‌.

5 . ارائـه‌ خدمـات‌، معمولا متضمن‌ اجـراي‌ وظيفـه‌اي‌ مورد توافق‌ طي‌ مدتي‌ معيـن‌ توسط‌ واحد تجاري‌ است‌. خدمات‌ ممكن‌ است‌ طي‌ يك‌ يا چند دوره‌ مالي‌ ارائه‌ شود. برخي از پيمانهاي‌ ارائـه‌ خدمات‌ ماهيتاً از نوع‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ است‌. درآمد عملياتي‌ حاصل از چنين‌ پيمانهايي‌، طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 9 با عنوان‌ حسابداري‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ شناسايي‌ مي‌شود.

6 . استفاده‌ ديگران‌ از داراييهاي‌ واحد تجاري‌ منجر به‌ تحصيل‌ درآمدهاي‌ عملياتي‌ زير مي‌شود:

الف ‌. سـود تضمين‌ شـده‌: مبالغي‌ كـه‌ بابت‌ استفـاده‌ از وجـوه‌ نقـد يا معادل‌ وجه‌ نقد واحد تجاري‌ مطالبه‌ مي‌شود،

ب ‌.  درآمد حق امتياز : مبالغي‌ كه‌ بابت‌ استفاده‌ از داراييهاي‌ غيرجاري‌ واحد تجاري‌ نظير امتياز ساخت‌، علايم‌ تجاري‌، حق‌ انتشار و نرم‌افزار رايانه‌اي‌ مطالبه‌ مي‌شود، و

ج  ‌.  سود سهام‌: مبالغي‌ از سود توزيع‌ شده‌ واحد سرمايه‌پذير كه‌ متناسب‌ با سهم‌الشركه‌ واحد تجاري‌ عايد آن‌ مي‌شود.

7 . در اين‌ استاندارد، درآمـد عملياتي‌ حاصل از موارد زير مطرح‌ نمي‌شود:

الف ‌. سود سهام‌ حاصل از سرمايه‌گذاريهايي‌ كه‌ به‌ روش‌ ارزش‌ ويژه‌ به حساب‌ گرفته‌ مي‌شود،

ب‌ ‌.  پيمانهاي‌ بلندمدت‌ (رجوع‌ شود به‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 9 با عنوان‌ حسابداري‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌

ج  ‌.  قراردادهاي‌ اجاره‌،

د   ‌.  كمكهاي‌ بلاعوض‌ و ساير كمكهاي‌ مشابه‌ دولتي‌ (رجوع‌ شود به‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 10 با عنوان‌ حسابداري‌ كمكهاي‌ بلاعوض‌ دولت‌

ﻫ   ‌.  قراردادهاي‌ بيمه‌ در شركتهاي‌ بيمه‌،

و   ‌.  شناخت اولیه تولید کشاورزی و شناخت اولیه و تغییرات ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاورزی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان فعالیتهای کشاورزی

ز   ‌.  استخراج‌ مواد معدني‌، و

ح  ‌.  تغيير ارزش‌ ساير داراييهاي‌ جاري‌ از قبيل‌ سرمايه‌گذاريها (در مؤسسات‌ تخصصي‌ سرمايه‌گذاري‌) يا سرمايه‌گذاري‌ در املاك‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ كه‌ به‌ خريد و فروش‌ املاك‌ اشتغال‌ دارند.

ط  .  درآمد ناشی از فعالیتهای ساخت املاک.

تعاريف‌

8 . اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌:

  • درآمد عملياتي‌: عبارت‌ است‌ از افزايش‌ در حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌، بجز موارد مرتبط‌ با آورده‌ صاحبان‌ سرمايه‌، كه‌ از فعاليتهاي‌ اصلي‌ و مستمر واحد تجاري‌ ناشي‌ شده‌ باشد.
  • ارزش‌ منصفانه‌‌: مبلغي‌ است‌ كه‌ خريداري‌ مطلع‌ و مايل‌ و فروشنده‌اي‌ مطلع‌ و مايل‌ مي‌توانند در معامله‌اي‌ حقيقي‌ و در شرايط‌ عادي‌، يك‌ دارايي‌ را در ازاي‌ مبلغ‌ مزبور با يكديگر مبادله‌ كنند.

9 . مبالغي‌ كه‌ به‌ نمايندگي‌ از طرف‌ اشخاص‌ ثالث‌ (از قبيل‌ برخي‌ مالياتها) وصول‌ مي‌شود، به‌ افزايش‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منجر نمي‌گردد و لذا درآمد عملياتي‌ محسوب‌ نمي‌شود. به‌گونه‌ مشابه‌، در مورد كارگزاران‌، مبالغ‌ ناخالص‌ دريافتي‌ يا دريافتني‌ به‌ افزايش‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منجر نمي‌گردد و لذا تنها مبلغ‌ حق‌العمل‌ يا كارمزد، درآمد عملياتي‌ محسوب‌ مي‌شود.

اندازه‌گيري‌ درآمد عملياتي‌

10 . درآمد عملياتي‌ بايد به ارزش‌ منصفانه‌ مابه‌ازاي‌ دريافتي‌ يا دريافتني‌ اندازه‌گيري‌ شود.

11 . مبلغ‌ درآمد عملياتي‌ حاصل از يك‌ معامله‌ معمولاً طبق‌ توافقي‌ كه‌ بين‌ واحد تجاري‌ و خريدار يا استفاده‌كننده‌ از دارايي‌ به‌ عمل‌ مي‌آيد، تعيين‌ مي‌شود. اين‌ مبلغ‌ به ارزش‌ منصفانه مابه‌ازاي‌ دريافتي و دريافتني‌ با احتساب‌ تخفيفات‌ تجاري‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود.

12 . در بسياري‌ حالات‌، مابه‌ازاي‌ مربوط‌، به‌ شكل‌ وجه‌ نقد يا معادل‌ آن‌ مي‌باشد و مبلغ‌ درآمد عملياتي‌ همان‌ مبلغ‌ وجه‌ نقد دريافتي‌ است‌. با اين حال‌، هرگاه‌ جريان‌ ورودي‌ وجه‌ نقد به‌ آينده‌ موكول‌ شود، به‌ گونه‌اي‌ كه‌ طبق‌ قرارداد منعقده‌ بين‌ فروشنده‌ و خريدار و يا ضوابط‌ معمول‌ فروشنده‌، مبلغي‌ اضافه‌ بر بهاي‌ فروش‌ نقدي‌ كالا يا خدمات‌ دريافت‌ شود، در اين حالت‌ ارزش‌ منصفانه‌ مابه‌ازاي‌ مربوط‌، بهاي‌ فروش‌ نقدي‌ است‌ و مبلغ‌ اضافه‌ دريافتي‌ درآمد عملياتي‌ فروشنده‌ محسوب‌ نمي‌شود، بلكه‌ بايد باتوجه‌ به‌ محتواي‌ تجاري‌ معامله‌ تحت‌ عنوان‌ ” درآمد تأمين‌ مالي‌“ به طور جداگانه‌ نمايش‌ يابد.

13 . هرگاه‌ كالاها يا خدمات‌ در قبال‌ كالاها يا خدمات‌ ديگري‌ كه‌ از لحاظ‌ ماهيت‌ و ارزش‌ مشابه‌ باشد مبادله‌ گردد، اين‌ مبادله‌ به عنوان‌ معامله‌اي‌ درآمدزا تلقي‌ نمي‌شود. براي مثال‌ مي‌توان‌ از مبادله‌ شير توسط‌ دو شركت‌ توليدكننده‌ محصولات‌ لبني‌ جهت‌ تأمين‌ به‌ موقع‌ تقاضاي‌ مشتريان‌ در حوزه‌ توزيع‌ محصولاتشان‌ اشاره‌ كرد. چنانچه‌ كالا يا خدمات‌ غير مشابه‌ مبادلـه شود، اين‌ مبادله‌ به عنوان‌ معامله‌اي‌ درآمدزا تلقي‌ مي‌گردد. در اين حالت‌ درآمد عملياتي‌ به ارزش‌ منصفانه‌ كالاها يا خدمات‌ دريافتي‌ پس‌ از تعديل‌ از بابت‌ سرك‌ نقدي‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود. هرگاه‌ ارزش‌ منصفانه‌ كالاها يا خدمات‌ دريافتي‌ را نتوان‌ به‌گونه‌اي‌ اتكاپذير اندازه‌گيري‌ كرد، درآمد عملياتي‌ به ارزش‌ منصفانه‌ كالاها يا خدمات‌ واگذار شده‌ پس‌ از تعديل‌ از بابت‌ سرك‌ نقدي‌، اندازه‌گيري‌ مي‌شود.

تشخيص‌ معامله‌

14 . معيارهاي‌ شناخت‌ مندرج‌ در اين‌ استاندارد معمولاً به طور جداگانه‌ در مورد هر معامله‌ اعمال‌ مي‌شود. با اين حال‌، در برخي‌ شرايط‌، جهت‌ انعكاس‌ محتواي‌ معامله‌ لازم‌ است‌ معيارهاي‌ شناخت‌ در مورد اجزاي‌ قابل‌ تفكيك‌ يك‌ معامله‌ منفرد بكار گرفته‌ شود. براي مثال‌، هرگاه‌ قيمت‌ فروش‌ محصول‌ شامل‌ يك‌ مبلغ‌ قابل‌ تفكيك‌ جداگانه‌ درارتباط‌ با خدمات‌ بعدي‌ باشد، اين‌ مبلغ‌ به‌ دوره‌هاي‌ آتي‌ منتقل‌ و به عنوان‌ درآمد عملياتي‌ طي‌ دوره‌ اجراي‌ خدمات‌ مورد شناخت‌ قرار مي‌گيرد. بالعكس‌، هرگاه‌ دو يا چند معامله‌ به‌گونه‌اي‌ به‌‌هم‌ پيوسته‌ باشد كه‌ اثر تجاري‌ آن‌ را نتوان‌ بدون‌ توجه‌ به‌ كليت‌ آن‌ درك‌ كرد، معيارهاي‌ شناخت‌ در مورد آن‌ به طور يكجا اعمال‌ مي‌شود. براي مثال‌، يك‌ واحد تجاري‌ ممكن‌ است‌ كالاهايي‌ را به‌ فروش‌ رساند و همزمان‌ قراردادي‌ جداگانه‌ براي‌ بازخريد همان‌ كالاها درآينده‌ منعقد كند. اين‌ امر موجب‌ نفي‌ اثر محتوايي‌ معامله‌ فروش‌ مي‌شود و لذا در چنين‌ حالتي‌ بايد دو معامله‌ فروش‌ و بازخريد همان‌ كالا را يكجا شناسايي‌ كرد.

فروش‌ كالا

15 . درآمد عملياتي‌ حاصل‌ از فروش‌ كالا بايد زماني‌ شناسايي‌ شود كه‌ كليه‌ شرايط‌ زير تحقق‌ يافته‌ باشد:

الف ‌.    واحد تجاري‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ عمده‌ مالكيت‌ كالاي‌ مورد معامله‌ را به‌ خريدار منتقل‌ كرده‌ باشد،

ب‌‌  .    واحد تجاري‌ هيچ‌ دخالت‌ مديريتي‌ مستمر درحدي‌ كه‌ معمولاً با مالكيت‌ همراه‌ است‌ يا كنترل‌ مؤثري‌ نسبت‌ به‌ كالاي‌ فروش‌ رفته‌ اعمال‌ نكند،

ج‌    .    مبلغ‌ درآمد عملياتي‌ را بتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير اندازه‌گيري‌ كرد،

د‌    .    جريان‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با معامله‌ فروش‌ به‌ درون‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد، و

ﻫ‌     .    مخارجي‌ را كه‌ درارتباط‌ با كالاي‌ فروش‌ رفته‌ تحمل‌ شده‌ يا خواهد شد بتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير اندازه‌گيري‌ كرد.

 

16 . براي‌ اينكه‌ زمان‌ انتقال‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ مالكيت‌ به‌ خريدار را بتوان‌ تعيين‌ كرد، لازم‌ است‌ شرايط‌ معامله‌ مورد بررسي‌ قرار گيرد. در اغلب‌ حالات‌، انتقال‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ مالكيت‌ با انتقال‌ مالكيت‌ قانوني‌ به‌ خريدار يا تصرف‌ مورد معامله‌ توسط‌ خريدار همراه‌ است‌. اين‌ موضوع‌ در مورد اغلب‌ خرده‌ فروشيها صدق‌ مي‌كند. مواردي‌ نيز وجود دارد كه‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ مالكيت‌ در زماني‌ متفاوت‌ از زمان‌ انتقال‌ مالكيت‌ قانوني‌ يا تصرف‌ توسط‌ خريدار انتقال‌ مي‌يابد.

17 . اگر واحد تجاري‌ بخش‌ عمده‌اي‌ از مخاطرات‌ و مزاياي‌ مالكيت‌ را حفظ‌ كند، معامله‌ مربوط‌، فروش‌ تلقي‌ نمي‌گردد و لذا درآمدي‌ از بابت‌ آن‌ شناسايي‌ نمي‌شود. اين‌ امر ممكن‌ است‌ در حالات‌ مختلفي‌ اتفاق‌ بيفتد. نمونه‌هايي‌ از مواردي‌ كه‌ واحد تجاري‌ ممكن‌ است‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ عمده‌ مالكيت‌ را حفظ‌ كند به‌ شرح‌ زير است‌:

الف ‌.  زماني‌ كه‌ واحد تجاري‌ تعهداتي‌ را درارتباط‌ با عملكرد غير مطلوب‌ مورد معامله‌ كه‌ توسط‌ مفاد ضمانت‌نامه‌ كالاي‌ فروش‌ رفته‌ پوشش‌ نيافته‌ باشد، به‌ عهده‌ بگيرد،

ب‌ ‌.  زماني‌ كه‌ دريافت‌ درآمد عملياتي‌ مربوط‌ به‌ يك‌ فروش‌ خاص‌، مشروط‌ به‌ تحصيل‌ درآمد توسط‌ خريدار از محل‌ فروش‌ كالاي‌ مورد معامله‌ باشد،

ج‌  ‌.  زماني‌ كه‌ ارسال‌ كالاي‌ مورد معامله‌ متضمن‌ خدمات‌ نصب‌ باشد، ليكن‌ خدمات‌ نصب‌ كه‌ بخش‌ عمده‌اي‌ از مبلغ‌ قرارداد را تشكيل‌ مي‌دهد، توسط‌ واحد تجاري‌ به‌‌طور كامل‌ انجام‌ نشده‌ باشد، و

د   ‌.  زماني‌ كه‌ خريدار حق‌ فسخ‌ معامله‌ را براساس‌ مفاد قرارداد داشته‌ باشد و واحد تجاري‌ در مورد احتمال‌ برگشت‌ كالاي‌ فروش‌ رفته‌ مطمئن‌ نباشد.

18 . چنانچه‌، واحد تجاري‌ تنها بخش‌ كم‌اهميتي‌ از مخاطرات‌ مالكيت‌ را براي‌ خود نگه‌ دارد، معامله‌ مورد نظر، فروش‌ تلقي‌ و درآمد عملياتي‌ شناسايي‌ مي‌شود. براي مثال‌، فروشنده‌ ممكن‌ است‌ تنها به‌ خاطر تضمين‌ قابليت‌ وصول‌ مطالبات‌، مالكيت‌ قانوني‌ كالا را براي‌ خود حفظ‌ كند. در چنين‌ حالتي‌، اگر واحد تجاري‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ عمده‌ مالكيت‌ را منتقل‌ كرده‌ باشد، اين‌ معامله‌، فروش‌ تلقي‌ و درآمد عملياتي‌ آن‌ شناسايي‌ مي‌گردد. مثال‌ ديگر از حفظ‌ بخش‌ كم‌ اهميتي‌ از مخاطرات‌ مالكيت‌، وجود شرطي‌ در خرده‌ فروشي‌ كالاست‌ به‌ گونه‌اي‌ كه‌ درصورت‌ عدم‌ رضايت‌ مشتري‌، برگشت‌ كالا و استرداد مابه‌ازا به‌ مشتري‌ ميسر باشد. در چنين‌ حالتي‌، به شرط‌ آنكه‌ فروشنده‌ بتواند مبالغ‌ برگشتي‌ آتي‌ را به‌گونه‌اي‌ اتكا پذير براورد كند و بدهي‌ ناشي‌ از برگشت‌ كالا را باتوجه‌ به‌ تجربيات‌ گذشته‌ و ساير عوامل‌ مربوط‌ شناسايي‌ كند، درآمد عملياتي‌ در زمان‌ فروش‌ مورد شناخت‌ قرار مي‌گيرد.

19 . براي‌ شناخت‌ درآمد عملياتي‌، محتمل‌ بودن‌ جريان‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با معامله‌ به درون‌ واحد تجاري‌ شرط‌ اساسي‌ است‌. در برخي‌ موارد، تا زمان‌ دريافت‌ مابه‌ازا يا رفع‌ ابهام‌ در اين زمينه‌، ممكن‌ است‌ جريان‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌ محتمل‌ نباشد. براي مثال‌، هرگاه‌ خروج‌ مبالغ‌ مابه‌ازاي‌ حاصل از فروش‌ در يك‌ كشور خارجي‌ منوط‌ به‌ صدور مجوز دولت‌ آن‌ كشور باشد، در مورد جريان‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با فروش‌ مذكور ابهام‌ وجود دارد، لذا تنها پس‌ از صدور مجوز خروج‌ وجوه‌، ابهام‌ برطرف‌ و درآمد عملياتي‌ شناسايي‌ مي‌شود. با اين حال‌، هرگاه‌ در مورد قابليت‌ وصول‌ بخشي‌ از درآمد عملياتي‌ شناسايي‌ شده‌ قبلي‌ ابهام‌ به‌ وجود آيد، مبلغ‌ غيرقابل‌ وصول‌ يا مبلغي‌ كه‌ بازيافت‌ آن‌ غير محتمل‌ است‌، به‌ جاي‌ اينكه‌ به عنوان‌تعديل‌ درآمد عملياتي‌ شناسايي‌ شده‌ قبلي‌ به حساب‌ گرفته‌ شود، به حساب‌ هزينه‌ منظور مي‌گردد.

20 . درآمد عملياتي‌ و هزينه‌هاي‌ مرتبط‌ با يك‌ معامله‌ يا رويداد به طور همزمان‌ شناسايي‌ مي‌شود. اين‌ فرايند، عموماً ” تطابق‌ درآمد و هزينه‌“ ناميده‌ مي‌شود. هزينه‌ها، ازجمله‌ هزينه‌ تضمين‌ كالاي‌ فروش‌ رفته‌ و ساير مخارجي‌ كه‌ پس‌ از حمل‌ كالا ممكن‌ است‌ واقع‌ شود، در صورتي‌ كه‌ ساير شرايط‌ شناخت‌ درآمد برقرار باشد، معمولاً به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير قابل‌ اندازه‌گيري‌ است‌. با اين‌حال‌، هرگاه‌ هزينه‌ها را نتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير اندازه‌گيري‌ كرد، درآمد عملياتي‌ را نمي‌توان‌شناسايي‌ كرد. در چنين‌ شرايطي‌، هرگونه‌ مابه‌ازاي‌ دريافتي‌ به عنوان‌ بدهي‌ شناسايي‌ مي‌شود.

ارائـه‌ خدمات‌

21 . هرگاه‌ ماحصل‌ معامله‌اي‌ را كه‌ متضمن‌ ارائـه‌ خدمات‌ است‌ بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ اتكاپذير براورد كرد، درآمد عملياتي‌ مربوط‌ بايد با توجه‌ به‌ ميزان‌ تكميل‌ آن‌ معامله‌ شناسايي‌ شود. ماحصل‌ معامله‌، زماني‌ به‌گونه‌اي‌ اتكاپذير قابل‌ برآورد است‌ كه‌ همه‌ شرايط‌ زير احراز شده‌ باشد:

الف‌ .   جريان‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با معامله‌ به‌ درون‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد،

ب‌  .    مبلغ‌ درآمد عملياتي‌ را بتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير اندازه‌گيري‌ كرد،

ج‌‌    .    ميزان‌ تكميل‌ معامله‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير قابل‌ اندازه‌گيري‌ باشد، و

د‌    .    مخارجي‌ كه‌ درارتباط‌ با ارائـه‌ خدمات‌ تحمل‌ شده‌ يا خواهد شد، به‌گونه‌اي‌ اتكاپذير قابل‌ اندازه‌گيري‌ باشد .

22 . شناخت‌ درآمد عملياتي‌ براساس‌ ميزان‌ تكميل‌ كار، اغلب‌ روش‌ درصد تكميل‌ ناميده‌ مي‌شود. ضوابط‌ اعمال‌ روش‌ مزبور، مشتمل‌ بر نحوه‌ تعيين‌ ميزان‌ تكميل‌ كار در استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 9 با عنوان‌ حسابداري‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ تشريح‌ شده‌ است‌.

23 . در مورد شناخت‌ درآمد عملياتي‌ حاصل از ارائـه‌ خدمات‌ نيز، محتمل‌ بودن‌ جريان‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌، شرط‌ اساسي‌ است‌. با اين حال‌، درصورت‌ وجود ابهام‌ در مورد قابليت‌ وصول‌ بخشي‌ از درآمد عملياتي‌ شناسايي‌ شده‌ قبلي‌، مبلغ‌ غير قابل‌ وصول‌ يا مبلغي‌ كه‌ بازيافت‌ آن‌ ديگر محتمل‌ نيست‌، به عنوان‌ هزينه‌ و نه‌ به‌ صورت‌ تعديل‌ درآمد شناسايي‌ شده‌ قبلي‌، در حسابها منظور مي‌شود.

24 . براي‌ اينكه‌ بتوان‌ ماحصل‌ يك‌ معامله‌ را به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير براورد كرد، معمولاً لازم‌ است‌ واحد تجاري‌ از يك‌ سيستم‌ داخلي‌ بودجه‌بندي‌ و گزارشگري‌ مالي‌ مؤثر برخوردار باشد. واحد تجاري‌، براوردهاي‌ درآمد عملياتي‌ را همزمان‌ با ارائه‌ خدمات‌ بررسي‌ و در صورت‌ لزوم‌ آن‌ را تغيير مي‌دهد. با اين حال‌ اين‌ واقعيت‌ كه‌ شرايط‌ حاكم‌ ممكن‌ است‌ تجديد نظر ادواري‌ براوردها را ايجاب‌ كند، لزوماً بدين‌ معني‌ نيست‌ كه‌ ماحصل‌ معامله‌ را نمي‌توان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير براورد كرد. يك‌ واحد تجاري‌ عموماً پس‌ از توافق‌ در مورد شرايط‌ مطرح شده در صفحه بعد با طرفهاي‌ ديگر معامله‌ قادر به‌ انجام‌ براوردهاي‌ اتكاپذير است‌:

الف ‌.  حقوق‌ قابل‌ اعمال‌ هريك‌ از طرفين‌ در مورد خدماتي‌ كه‌ قرار است‌ ارائه‌ يا دريافت‌ شود،

ب ‌.  مابه‌ ازايي‌ كه‌ قرار است‌ مبادله‌ شود، و

ج  ‌.  نحوه‌ و شرايط‌ تسويه‌.

25 . هرگاه‌ ارائـه‌ خدمات‌، متضمن‌ انجام‌ تعداد نامشخصي‌ از عمليات‌ طي‌ يك‌ دوره‌ زماني‌ معين‌ باشد، درآمد عملياتي‌ به‌ روش‌ خط‌ مستقيم‌ طي‌ آن‌ دوره‌ زماني‌ شناسايي‌ مي‌شود، مگر اين‌ كه‌ طبق‌ شواهد موجود، روش‌ ديگري‌ كه‌ درآمد عملياتي‌ دوره‌ را بهتر منعكس‌ كند، وجود داشته‌ باشد. هرگاه‌ يك‌ فعاليت‌ خاص‌ در مقايسه‌ با ساير عمليات‌ از اهميت‌ ويژه‌اي‌ برخوردار باشد، شناخت‌ درآمد عملياتي‌ تا زمان‌ اجراي‌ آن‌ فعاليت‌ خاص‌ به تعويق‌ مي‌افتد.

26 . هرگاه‌ ماحصل‌ معامله‌اي‌ را كه‌ متضمن‌ ارائـه‌ خدمات‌ است‌ نتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير براورد كرد، درآمد عملياتي‌ را بايد تنها تا ميزان‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ قابل‌ بازيافت‌ مورد شناخت‌ قرار داد.

27 . در مراحل‌ اوليه‌ معامله‌، اغلب‌‌ براورد اتكاپذير ماحصل‌ معامله‌ امكان‌پذير نيست‌. با اين حال‌، ممكن‌ است‌ اين‌ احتمال‌ وجود داشته‌ باشد كه‌ واحد تجاري‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ معامله‌ را بازيافت‌ كند. بنابراين‌ درآمد عملياتي‌ تنها تا ميزان‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌اي‌ كه‌ انتظار بازيافت‌ آن‌ مي‌رود شناسايي‌ مي‌گردد. از آنجا كه‌ ماحصل‌ معامله‌ را نمي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ اتكاپذير براورد كرد، هيچگونه‌ سودي‌ شناسايي‌ نمي‌شود.

28 . هرگاه‌ ماحصل‌ يك‌ معامله‌ را نتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير براورد كرد و بازيافت‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ محتمل‌ نباشد، درآمد عملياتي‌ شناسايي‌ نمي‌شود و مخارج‌ تحمل‌شده‌ به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ مورد شناخت‌ قرار مي‌گيرد. هرگاه‌ ابهاماتي‌ كه‌ مانع‌ براورد اتكاپذير ماحصل‌ معامله‌ شده‌ بود، برطرف‌ شود، درآمد عملياتي‌ به‌ جاي‌ بند 26 براساس‌ بند 21 شناسايي‌ مي‌شود.

سود تضمين‌ شده‌، درآمد حق امتياز و سود سهام‌

29 . درآمدهاي‌ عملياتي‌ ناشي‌ از استفاده‌ ديگران‌ از داراييهاي‌ واحد تجاري‌ كه‌ متضمن‌ سود
تضمين‌ شده‌، درآمد حق
 امتياز و سود سهام‌ است‌ بايد براساس‌ معيارهاي‌ مندرج‌ در بند 30 به شرط‌ تحقق‌ شرايط‌ زير شناسايي‌ شود:

الف .   جريان‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با معامله‌ به‌ درون‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد، و

ب‌  .    مبلغ‌ درآمد عملياتي‌ را بتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير اندازه‌گيري‌ كرد.

30 . درآمد عملياتي‌ مذكور در بند 29 بايد با توجه‌ به‌ مباني‌ زير شناسايي‌ شود:

الف ‌.    سود تضمين‌ شده‌ براساس‌ مدت‌ زمان‌ و باتوجه‌ به‌ مانده‌ اصل‌ طلب‌ و نرخ‌ مربوط‌،

ب  ‌.    درآمد حق امتياز طبق‌ محتواي‌ قرارداد مربوط‌، و

ج‌    .    سود سهام‌ حاصل از سرمايه‌گذاريهايي‌ كه‌ به‌ روش‌ ارزش‌ ويژه‌ ثبت‌ نشده‌ است‌، در زمان‌ احراز حق‌ دريافت‌ توسط‌ سهامدار، به‌ استثناي‌ سود سهام‌ حاصل از سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ و وابسته‌.

31 . درآمد عملياتي‌ مرتبط‌ با سود سهام‌ در زمان‌ احراز حق‌ دريافت‌ توسط‌ سهامدار شناسايي‌ مي‌شود. در برخي‌ شرايط‌، مثلاً، در مواردي‌ كه‌ سود سهام‌ از محل‌ اندوخته‌ها يا سود انباشته‌ مصوب‌ پيش‌ از تحصيل‌ سرمايه‌گذاري‌ اعلام‌ مي‌شود، اين‌ گونه‌ مبالغ‌ معرف‌ بازيافت‌ بخشي‌ از بهاي‌ تمام‌ شده‌ سرمايه‌گذاري‌ است‌ و درآمد محسوب‌ نمي‌شود. به بيان‌ ديگر، بهاي‌ تمام‌شده‌ سرمايه‌گذاري‌ تنها هنگامي‌ بابت‌ سود سهام‌ دريافتي‌ يا دريافتني‌ كاهش‌ داده‌ مي‌شود كه‌ سود سهام‌ مزبور مازاد بر سهم‌ شركت‌ سرمايه‌گذار از سودهاي‌ مصوب‌ شركت‌ سرمايه‌پذير پس‌ از تحصيل‌ سرمايه‌گذاري‌ باشد.

32 . درآمد حق امتياز طبق‌ شرايط‌ مندرج‌ در قرارداد مربوط‌ تعلق‌ مي‌گيرد و معمولاً بر همين‌ اساس‌ شناسايي‌ مي‌شود، مگر آنكه‌ با توجه‌ به‌ محتواي‌ قرارداد، شناسايي‌ درآمد برمبناي‌ روشهاي‌ سيستماتيك‌ و منطقي‌ ديگري‌ مناسب‌تر باشد.

33 . محتمل‌ بودن‌ جريان‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌ شرط‌ اساسي‌ شناسايي‌ سود تضمين‌ شده‌، درآمد حق امتياز و سود سهام‌ به عنوان‌ درآمد عملياتي‌ است‌. با اين حال‌، هرگاه‌ درخصوص‌ قابليت‌ وصول‌ مبلغي‌ كه‌ قبلاً به عنوان‌ درآمد عملياتي‌ شناسايي‌ شده‌، ابهامي‌ به‌ وجود آيد مبلغ‌ غير قابل‌ وصول‌ يا مبلغي‌ كه‌ بازيافت‌ آن‌ ديگر محتمل‌ نيست‌، به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ و نه‌ به‌ صورت‌ تعديل‌ درآمد عملياتی شناسایی شده‌ قبلي‌، در حسابها منظور مي‌شود.

افشا

34 . واحد تجاري‌ بايد موارد زير را در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا كند:

الف ‌.   رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مورد استفاده‌ براي‌ شناخت‌ درآمد عملياتي‌ باتوجه‌ به‌ الزامات‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 1 با عنوان‌ “ نحوه‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌“، و

ب‌  .    مبلغ‌ هر يك‌ از طبقات‌ عمده‌ درآمد عملياتي‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ دوره‌ ناشي‌ از موارد زير:

ـ     فروش‌ كالا،

ـ     ارائه‌ خدمات‌،

ـ     سود تضمين‌ شده‌،

ـ     درآمد حق امتياز،

ـ     سود سهام‌، و

ج‌    .    مبلغ‌ درآمد عملياتي‌ حاصل از مبادلـه‌ كالا يا خدمات‌ كه‌ در هر يك‌ از طبقات‌ عمده‌ درآمد عملياتي‌ منظور شده‌ است‌.

35 . واحد تجاري‌ بايد هرگونه‌ سود يا زيان‌ احتمالي‌ را طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 4 با عنوان ذخائر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی افشا كند. اين‌گونه‌ سودها يا زيانها ممكن‌ است‌ ناشي‌ از اقلامي‌ از قبيل‌ مخارج‌ تضمين‌، ادعاها، جريمه‌ها يا زيانهاي‌ احتمالي‌ باشد.

تاريخ‌ اجرا

36 . الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌

37 . با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 18 با عنوان‌ درآمد عملياتي‌ نيز رعايت‌ مي‌شود.

(1)   استاندارد حسابداری شماره 5 با عنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه که در تاریخ تيرماه 1385 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است جایگزین استاندارد حسابداری شماره 5 باعنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه مصوب 1379 می‌شود و الزامات آن در‌مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد ازآن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

دلیل تجدیدنظر در استاندارد

(2)   این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.

تغییر اصلی

(3)   تغییر اصلی نسبت به استاندارد قبلی، مربوط به سود سهام پیشنهادی است که در بندهای 10 و 11 ارائه شده است. براساس الزامات مندرج در این بندها، سود سهام مصوب بعد از تاریخ ترازنامه یا سود سهام پیشنهادی، به‌عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه شناسایی نمی‌شود.

 

 

استاندارد حسابداری شماره 5

رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه

(تجدیدنظر شده 1384)

 

این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و
بکار گرفته شود.

 

هدف

1 .    هدف این استاندارد تعیین الزامات زیر است:

الف .  مواردی که صورتهای مالی بابت رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه تعدیل می‌شود، و

ب .   افشای اطلاعات درباره رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه تا تاریخ تأیید صورتهای مالی.

همچنین طبق این استاندارد اگر رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه بیانگر نامناسب بودن بکارگیری فرض تداوم فعالیت باشد، واحد تجاری نباید صورتهای مالی خود را برمبنای تداوم فعالیت تهیه کند.

دامنه کاربرد

2 .        این استاندارد باید برای گزارشگری مالی رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه بکار گرفته شود.

تعاریف

3 .        اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :

رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه : رویدادهای مطلوب و نامطلوبی است که بین تاریخ ترازنامه و تاریخ تأیید صورتهای مالی رخ می‌دهد. این رویدادها را می‌توان به دو گروه طبقه‌بندی کرد :

الف.           رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه : رویدادهایی که شواهدی در‌ ‌مورد شرایط موجود در تاریخ ترازنامه فراهم می‌کند، و

ب  .    رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه: رویدادهایی که بیانگر شرایط ایجاد شده بعد از تاریخ ترازنامه است.

تاریخ تأیید صورتهای مالی: تاریخی است که مدیریت، صورتهای مالی را به‌طور رسمی و برای آخرین بار به‌منظور انتشار، تأیید می‌کند. تاریخ تأیید صورتهای مالی تلفیقی، تاریخی است که صورتهای مالی یاد شده توسط مدیریت واحد تجاری اصلی به‌منظور انتشار تأیید می‌شود.

4 .    فرایند تأیید صورتهای مالی به‌منظور انتشار باتوجه به ساختار مدیریت، الزامات قانونی و روشهای تهیه و نهایی‌کردن صورتهای مالی، متفاوت می‌باشد.

5 .    در اغلب موارد، واحدهای تجاری ملزمند صورتهای مالی خود را بعد از انتشار، به تصویب مجمع عمومی یا سایر ارکان صلاحیتدار برسانند. در چنین مواردی، تاریخ تأیید صورتهای مالی، تاریخ تأیید برای انتشار اولیه است، نه تاریخی که در آن صورتهای مالی توسط ارکان یاد شده تصویب شده است.

شناخت و اندازه‌گیری

رویدادهای تعدیلی بعد ازتاریخ ترازنامه

6 .        واحد تجاری باید به‌منظور انعکاس رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه، مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی خود را تعدیل کند.

7 .    موارد زیر نمونه‌هایی از رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه است که واحد تجاری را ملزم می‌کند تا مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی را تعدیل یا اقلامی را شناسایی کند که قبلاً شناسایی نشده است :

الف . حل و فصل یک دعوای حقوقی بعد از تاریخ ترازنامه‌که وجود تعهد فعلی واحد تجاری در تاریخ ترازنامه را تأیید می‌کند. واحد تجاری هرنوع ذخیره شناسایی شده قبلی مربوط را طبق استاندارد حسابداری شماره 4 باعنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی تعدیل می‌کند. واحد تجاری نباید تنها به افشای بدهی احتمالی ناشی از حل و فصل دعوای حقوقی فوق اکتفا کند، زیرا حل و فصل دعوای یاد شده شواهد اضافی مبنی‌بر لزوم تعدیل ذخیره را در تاریخ ترازنامه تأیید می‌کند.

ب .   اطلاعات دریافتی بعد از تاریخ ترازنامه بیانگر آن باشد که ارزش یک دارایی در تاریخ ترازنامه کاهش یافته‌ یا‌ مبلغ زیان‌کاهش ارزش شناسایی شده قبلی برای آن دارایی نیازمند تعدیل است، برای مثال :

–  ورشکستگی یک مشتری که بعد از تاریخ ترازنامه رخ می‌دهد، معمولاً مؤید وجود زیان در‌مورد یک حساب دریافتنی تجاری در تاریخ ترازنامه است و واحد تجاری لازم است مبلغ دفتری حسابهای دریافتنی تجاری را تعدیل کند، و

–  فروش موجودی کالا بعد از تاریخ ترازنامه ممکن است شواهدی درباره خالص ارزش فروش آنها در تاریخ ترازنامه فراهم کند.

ج  .   مشخص شدن بهای تمام شده داراییهای خریداری شده یا عواید حاصل از فروش داراییها بعد از تاریخ ترازنامه، چنانچه معاملات قبل از تاریخ ترازنامه انجام شده باشد،

د   .   تعیین مبلغ پرداختهای مربوط به مشارکت در سود یا پاداش بعد از تاریخ ترازنامه،
در صورتی که واحد تجاری در تاریخ ترازنامه تعهد فعلی قانونی یا عرفی برای چنین پرداختهایی، درنتیجه رویدادهای قبل از تاریخ مذکور، داشته باشد،

ﻫ   .   تصویب سود سهام توسط مجمع عمومی شرکتهای فرعی و وابسته برای دوره یا دوره‌های قبل از تاریخ ترازنامه شرکت اصلی یا همزمان با آن،

و   .   دریافت وجه یا مشخص شدن مبلغ قابل وصول بابت ادعاهای خسارت از شرکتهای بیمه که در تاریخ ترازنامه در مرحله مذاکره بوده است، و

ز   .   کشف موارد تقلب یا اشتباهی که حاکی از نادرست بودن صورتهای مالی است.

رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه

8 .       واحد تجاری نباید به‌منظور انعکاس رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه، مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی خود را تعدیل کند.

9 .    نمونه‌ای از رویداد غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه، کاهش ارزش بازار سرمایه‌گذاریها بین تاریخ ترازنامه و تاریخ تأیید صورتهای مالی است. کاهش ارزش بازار معمولاً به وضعیت سرمایه‌گذاریها در تاریخ ترازنامه مربوط نمی‌شود، بلکه منعکس‌کننده وضعیتهایی است که پس از تاریخ ترازنامه ایجاد شده است. بنابراین، واحد تجاری مبالغ شناسایی شده از بابت سرمایه‌گذاریها را در صورتهای مالی خود تعدیل نمی‌کند. همچنین، واحد تجاری مبالغ افشا شده در‌مورد سرمایه‌گذاریها را در تاریخ ترازنامه به‌روز نمی‌کند، اگرچه ممکن است براساس الزامات مندرج در بند 19 اطلاعات بیشتری افشا کند.

سود سهام

10 .       واحد تجاری نباید سود سهام مصوب بعد از تاریخ ترازنامه یا سود سهام پیشنهادی را به‌عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه شناسایی کند.

11 .   با توجه به اینکه طبق اصلاحیه قانون تجارت تصویب سود سهام از اختیارات مجمع عمومی صاحبان سهام است لذا پیشنهاد تقسیم سود توسط هیئت مدیره به‌عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه شناسایی نمی‌شود، زیرا با توجه به استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی در تاریخ ترازنامه تعهد فعلی وجود ندارد. پیشنهاد هیئت مدیره در‌مورد تقسیم سود، در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی افشا می‌شود.

تداوم فعالیت

12 .      چنانچه بعد از تاریخ ترازنامه، انحلال واحد تجاری یا توقف فعالیتهای آن توسط ارکان صلاحیتدار اعلام شود، یا اینکه واحد تجاری عملاً ناگزیر به انجام این امر گردد، صورتهای مالی نباید برمبنای تداوم فعالیت تهیه شود.

13 .  روند نامطلوب نتایج عملیات و وضعیت مالی بعد از تاریخ ترازنامه ممکن است مبین لزوم بررسی درخصوص مناسب بودن کاربرد فرض تداوم فعالیت باشد. چنانچه فرض تداوم فعالیت مصداق نداشته باشد، آثار آن چنان فراگیر است که این استاندارد به‌جای تعدیل مبالغ شناسایی شده، تغییری اساسی در مبنای حسابداری مورد عمل را الزامی می‌کند.

افشا

تاریخ تأييد صورتهای مالی

14 .       واحد تجاری باید تاریخ تأیید صورتهای مالی و اسامی تأییدکنندگان آن را افشا کند.

15 .  آگاهی از تاریخ تأیید‌صورتهای مالی برای استفاده‌کنندگان اهمیت دارد، زیرا صورتهای مالی رویدادهای بعد از آن تاریخ را منعکس نمی‌کند.

به روز کردن افشا درباره شرایط موجود در تاریخ ترازنامه

16 .      چنانچه واحد تجاری بعد از تاریخ ترازنامه اطلاعاتی درباره شرایط موجود در تاریخ ترازنامه کسب کند، باید موارد افشای مربوط به این شرایط را باتوجه به اطلاعات جدید به‌ روز کند.

17 .  در برخی موارد ضرورت دارد که واحد تجاری براساس اطلاعات دریافتی بعد از تاریخ ترازنامه، موارد افشا در صورتهای مالی خود را به‌روز کند، حتی اگر اطلاعات مزبور بر مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی واحد تجاری تأثیر نداشته باشد. به‌عنوان مثال، چنانچه بعد از تاریخ ترازنامه شواهدی درخصوص بدهی احتمالی موجود در تاریخ ترازنامه فراهم شود، لازم است موارد افشا به روز شود. علاوه‌بر بررسی لزوم شناسایی یا تغییر ذخیره براساس استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، واحد تجاری ملزم است موارد افشا درباره بدهی احتمالی را باتوجه به شواهد مذکور، به‌روز ‌کند.

رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه

18 .      واحد تجاری باید اطلاعات زیر را برای هر گروه با اهمیت از رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه افشا کند :

الف .          ماهیت رویداد، و

ب  .    براوردی از اثر مالی آن، یا بیان اینکه انجام چنین براوردی امکان پذیر نیست.

19 .  چنانچه رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه با اهمیت باشد، عدم افشای آنها می‌تواند برتصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان که برمبنای صورتهای مالی اتخاذ می‌شود، تأثیر بگذارد. موارد زیر نمونه‌هایی از رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه است که عموماً منجر به افشا می‌شود :

الف.  موارد عمده ترکیب تجاری بعد از تاریخ ترازنامه (استاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان ترکیبهای تجاری افشای موارد خاصی را الزامی می‌کند) یا واگذاری یک ‌واحد فرعی،

ب .  اعلام برنامه‌ای برای توقف عملیات،

ج  .  موارد عمده خرید داراییهـا، طبقه‌بندی داراییها طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده به عنوان نگهداری شده برای فروش، و سایر موارد واگذاری داراییها یا مصادره داراییها توسط دولت،

د   .  وارد شدن خسارت به تأسیسات و تجهیزات اصلی تولید براثر آتش‌سوزی بعد از تاریخ ترازنامه،

ﻫ   .  اعلام یا شروع اجرای تجدید ساختار عمده (به استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی مراجعه شود)،

و   .  تغییرات عمده در سرمایه و ترکیب سهامداران واحد تجاری بعد از تاریخ ترازنامه،

ز   .  تغییرات عمده غیرمتعارف در قیمت داراییها یا نرخ ارز بعد از تاریخ ترازنامه،

ح  .  تغییرات در نرخهای مالیاتی یا قوانین مالیاتی وضع شده یا اعلام شده بعد از تاریخ ترازنامه، در صورتی که به دوره‌های مالی گذشته تسری نداشته باشد،

ط  .  ایجاد تعهدات یا بدهیهای احتمالی عمده، برای مثال از طریق صدور ضمانت‌نامه، و

ی  .  دعوای حقوقی عمده که صرفاً ناشی از رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه باشد.

تاریخ اجرا

20 .      الزامات این استاندارد در‌مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجرا ست.

مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری

21 .  با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 10 با عنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه (31 مارس 2004) نیز رعایت می‌شود.

 

 

پیوست

 

مبانی نتیجه‌گیری

این پیوست بخشی از استاندارد حسابداری شماره 5 محسوب نمی‌شود.

 

1 .    براساس استاندارد حسابداری قبلی، شرکتها مجاز بودند سود سهام پیشنهادی را به عنوان بدهی شناسایی کنند. در استاندارد جدید، شناسایی سود سهام پیشنهادی به عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه منع شده است زیرا تصویب سود سهام از اختیارات مجمع عمومی صاحبان سهام است و درنتیجه در تاریخ ترازنامه ” تعهد فعلی“ و به تبع آن بدهی وجود ندارد. ضمناً این روش هماهنگ با استانداردهای بین‌المللی حسابداری است.

2 .    تعدادی از اعضای کمیته اعتقاد دارند باتوجه به الزام اصلاحیه قانون تجارت مبنی‌بر تقسیم 10 درصد سود و همچنین سیاست گذشته شرکت در مورد تقسیم سود و مشخص بودن پیشنهاد هیئت مدیره در مورد تقسیم سود، می‌توان بدهی شرکت را از این بابت به طور برآوردی تعیین و شناسایی کرد.

3 .    در مرحله نظرخواهی پیش‌نویس استاندارد نیز در همین ارتباط نظراتی ارائه شده بود و مجددا        ً موضوع مورد بحث و تبادل نظر قرار گرفت و نهایتاً اکثریت اعضای کمیته با شناسایی نکردن بدهی بابت سود سهام پیشنهادی موافقت کردند.

4 .    در این استاندارد تصویب سود سهام توسط مجمع عمومی شرکتهای فرعی و وابسته برای دوره یا دوره‌های قبل از تاریخ ترازنامه شرکت اصلی یا همزمان با آن، در شرکت اصلی به عنوان رویداد تعدیلی تلقی می‌شود. دلایل اصلی این روش، وجود کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه شرکت سرمایه‌گذار در تصمیم‌گیری نسبت به تخصیص سود شرکت سرمایه‌پذیر (حتی در موارد موقتی بودن کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه) و نیز تأکید بر سود شرکت اصلی طبق صورتهای مالی جداگانه در تصمیم‌گیری مربوط به تقسیم سود توسط مجمع عمومی صاحبان سهام است. با این روش سود شرکت اصلی طبق صورتهای مالی جداگانه به سود طبق صورتهای مالی تلفیقی نزدیکتر می‌شود.

اين‌ استاندارد بايد با توجه‌ به‌ ” مقدمه‌اي‌ بر استانداردهاي‌ حسابداري“مطالعه‌ و
بكار گرفته‌ شود.

 

مقدمـه‌

1 .    هدف‌ اين‌ استاندارد ملزم‌ كردن‌ واحدهاي‌ تجاري‌ به‌ انعكاس‌ مشخص‌ و بارز برخي‌ عناصر عملكرد مالي‌ است‌ تا به‌ درك‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ از عملكرد مالي‌ واحد تجاري‌ طي‌ يك‌ دوره‌ كمك‌ كند و مبنايي‌ جهت‌ ارزيابي‌ عملكرد مالي‌ و جريانهاي‌ نقدي‌ آتي‌ براي‌ آنها فراهم‌ آورد.

تعاريف

2 .        اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌:

  • عمليات متوقف شده : يك بخش از واحد تجاري است كه واگذار يا بركنار شده يا بهعنوان نگهداري شده براي فروش طبقه بندي شده است، و :

الف .   بيانگر يك فعاليت تجاري يا حوزه جغرافيايي عمده و جداگانه از عمليات است،

ب .     قسمتي از يك برنامه هماهنگ براي واگذاري يا بركناري يك فعاليت تجاري يا حوزه جغرافيايي عمده و جداگانه از عمليات است، و يا

ج   .     يك واحد فرعي است كه صرفاً با قصد فروش مجدد خريداري شده است.

 

  • عمليات در حال تداوم: كليه عمليات واحد تجاري به استثناي عمليات متوقف شده.
  • اقلام‌ استثنايي‌: اقلامي‌ با اهميت‌ است‌ كه‌ منشأ آن‌ رويدادها يا معاملاتي‌ مي‌باشد كه‌ درچارچوب عملیات در حال تداوم شركت‌ واقع‌ مي‌گردد و به منظور ارائـه‌ تصويري‌ مطلوب‌، افشاي‌ جداگانه‌ آنها، منفرداً يا در صورت تشابه‌ نوع‌، در مجموع‌، به لحاظ‌ استثنايي‌ بودن‌ ماهيت‌ يا وقوع‌ ضرورت‌ مي‌يابد.
  • تعديلات‌ سنواتي‌: تعديلاتي‌ با اهميت‌ است‌ كه‌ به‌ سنوات‌ قبل‌ مربوط‌ مي‌شود و از تغيير در رويه‌ حسابداري‌ يا اصلاح‌ اشتباه‌ ناشي‌ مي‌گردد. تعديلات‌ سنواتي‌، اصلاحات‌ تكرار شونده‌ معمول‌ و تعديل‌ براوردهاي‌ انجام‌ شده‌ در سنوات‌ قبل‌ را شامل‌ نمي‌شود.
  • يك بخش از واحد تجاري: جزئي از عمليات و جريانهاي نقدي واحد تجاري است كه ازلحاظ عملياتي و اهداف گزارشگري مالي، به وضوح از ساير فعاليتهاي واحد تجاري متمايز باشد.

اجزاي‌ عملكرد مالي‌

3 .        كليه‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ بايد در صورت‌ سود و زيان‌ يا صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ منعكس‌ شود. درآمدها و هزينه‌ها تنها در مواردي‌ درصورت‌ سود و زيان‌ دوره‌ انعكاس‌ نمي‌يابد كه‌ به موجب‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مستقيماً به‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منظور مي‌شود.

4 .    بخشهاي‌ متعدد فعاليتهاي‌ واحد تجاري‌ داراي‌ ويژگيهاي‌ بارزي‌ است‌ كه‌ از نظر ثبات‌، مخاطره‌ و قابليت‌ پيش‌بيني‌ باهم‌ متفاوت‌ است‌ و اين‌ امر افشاي‌ جداگانه‌ اجزاي‌ تشكيل‌دهنده‌ عملكرد مالي‌ را در صورت‌ سود و زيان‌ و صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ ايجاب‌ مي‌كند. افشاي‌ جداگانه‌ اين‌ اجزا با هدف‌ تسهيل‌ درك‌ عملكرد مالي‌ يك‌ دوره‌ و كمك‌ به‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ به‌منظور تصميم‌گيري‌ در مورد ميزان‌ اتكا به‌ نتايج‌ دوره‌هاي‌ قبل‌ جهت‌ ارزيابي‌ نتايج‌ بالقوه‌ دوره‌هاي‌ آتي‌ صورت‌ مي‌گيرد. بنابراين‌ افشاي‌ جداگانه‌ اجزاي‌ مذكور، صرف‌نظر از ماهيت در صورتي‌ ضرورت‌ دارد كه‌ براي‌ ارزيابي‌ بعضي‌ از جنبه‌هاي‌ عملكرد مالي‌ حائز اهميت‌ باشد.

صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌

5 .        صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ به عنوان‌ يك‌ صورت‌ مالي‌ اساسي‌، بايد كل‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ دوره‌ را كه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌صاحبان‌ سرمايه‌ است‌، به‌ تفكيك‌ اجزاي‌ تشكيل‌دهنده‌ آنها نشان‌ دهد.

6 .    هدف‌ از تهيه‌ صورت‌ سود و زيان‌ و صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌، ارائه‌ كليه‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ يك‌ دوره‌ مالي‌ مي‌باشد. تمركز اصلي‌ صورت‌ سود و زيان‌ دوره‌ بردرآمدها و هزينه‌هاي‌ عملياتي‌ است‌. درآمدها و هزينه‌ها تنها در مواردي‌ در صورت‌ سود و زيان‌ منعكس‌ نمي‌شود كه‌ به طور مشخص‌ به موجب‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مستقيماً به حساب‌حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منظور شود. از آنجايي‌ كه‌ جهت‌ تصميم‌گيري‌ اقتصادي‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌، آگاهي‌ از كليه‌ جنبه‌هاي‌ عملكرد مالي‌ واحد تجاري‌ طي‌ دوره‌ ضرورت‌ دارد، لازم‌ است‌ كليه‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ آن‌ دوره‌ مورد ملاحظه‌ قرار گيرد. بدين‌لحاظ‌ همان‌گونه‌ كه‌ در مفاهيم‌ نظري‌ گزارشگري‌ مالي مقرر شده‌، تهيه‌ و ارائـه‌ يك‌ صورت‌ مالي‌ اساسي‌ جديد با عنوان‌  صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌“ لازم‌ است‌ تا ميزان‌ افزايش‌ يا كاهش‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ از بابت‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ مختلف‌ دوره‌ نشان‌ داده‌ شود.

7 .    صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ به‌ طرق‌ زير به‌ اهداف‌ گزارشگري‌ مالي‌ كمك‌ مي‌كند:

الف ‌. تركيب‌ اطلاعات‌ مربوط‌ به‌ جنبه‌ عملياتي‌ عملكرد و موارد مرتبط‌ با آن‌ با ساير جنبه‌هاي‌ عملكرد مالي‌ واحد تجاري‌.

ب‌ .  ارائه‌ اطلاعاتي‌ كه‌ همراه‌ با اطلاعات‌ مندرج‌ در ساير صورتهاي‌ مالي‌ اساسي‌، براي‌ ارزيابي‌ بازده‌ سرمايه‌گذاري‌ در يك‌ واحد تجاري‌ مفيد واقع‌ شود.

8 .       صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ بايد موارد زير را به‌ ترتيب‌ نشان‌ دهد:

الف‌ .   سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌ طبق‌ صورت‌ سود و زيان‌.

ب‌  .   ساير درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ به‌ تفكيك‌.

ج ‌   .   تعديلات‌ سنواتي‌.

9 .    از آنجا كه‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ دربرگيرنده‌ كليه‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌، اعم از تحقق‌ يافته‌ و تحقق‌ نيافته‌ است‌، سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌ مالي‌ به عنوان‌ اولين‌ قلم‌ در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ انعكاس‌ مي‌يابد. اين‌ بدان‌ معني‌ است‌ كه‌ صورت‌ سود و زيان‌ دوره‌، يكي‌ از اقلام‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ را به‌ تفصيل‌ نشان‌ مي‌دهد و ساير درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌، به‌طور جداگانه‌ در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ انعكاس‌ مي‌يابد.

10 .  ساير درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ شامل‌ موارد زير است‌:

الف ‌.  درآمدها و هزينه‌هاي‌ تحقق‌ نيافته‌ ناشي از تغييرات‌ ارزش‌ داراييها و بدهيهايي‌ كه‌ اساساً به منظور قادر ساختن‌ واحد تجاري‌ به‌ انجام‌ عمليات‌ به نحو مستمر نگهداري‌ مي‌شـود و به موجب‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مربوط‌ مستقيماً به‌ حقـوق‌ صاحبـان‌ سرمايـه‌ منظـور مي‌شود (از قبيل‌ درآمدهـا و هزينه‌هاي‌ ناشي از تجـديـد ارزيابي‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود).

ب‌ . درآمدها و هزينه‌هايي‌ كه‌ طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ به‌ استناد قوانين‌ آمره‌ مستقيماً در حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منظور مي‌شود (از قبيل‌ مابه‌التفاوتهاي‌ حاصل از تسعير داراييها و بدهيهاي‌ ارزي‌ موضوع‌ ماده‌ 136 قانون‌ محاسبات‌ عمومي‌).

11 .  موارد مندرج‌ در رديفهاي‌ الف‌ و ب‌ بند 8 ، سود يا زيان‌ جامع‌ سال‌ را تشكيل‌ مي‌دهد. تعديلات‌ سنواتي‌ (مشتمل‌بر آثار انباشته‌ تغيير در رويه‌هاي‌ حسابداري‌ و اصلاح‌ اشتباه‌) حسب‌ مورد از سود يا زيان‌ جامع‌ سال‌ كسر يا به‌ آن‌ اضافه‌ مي‌شود تا سود يا زيان‌ جامع‌ شناسايي‌ شده‌ در فاصله‌ تاريخ‌ صورتهاي‌ مالي‌ دوره‌ قبل‌ و پايان‌ دوره‌ مالي‌ جاري‌ به‌دست‌ آيد.

12 .  نظر به‌ اينكه‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ دربرگيرنده‌ كليه‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ دوره‌ ازجمله‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ تحقق‌ نيافته‌ است‌، تحقق‌ بعدي‌ اقلام‌ اخيرالذكر منجر به‌ گزارش‌ مجدد آنها در صورت‌ سود و زيان‌ نمي‌شود. در نتيجه‌، هرگاه‌ تغييري‌ در ارزش‌ يك‌ دارايي‌ ايجاد شود يا آن‌ دارايي‌ به‌ فروش‌ رسد، سود يا زيان‌ گزارش‌ شده‌ معادل‌ تفاوت‌ ارزش‌ جديد يا عوايد فروش‌ دارايي‌ و آخرين‌ مبلغ‌ دفتري‌ آن‌ است‌. براي‌ مثال‌ درآمد تحقق‌ نيافته‌ ناشي از تجديد ارزيابي‌ يك‌ دارايي‌ ثابت‌ مشهود درصورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ دوره‌ تجديد ارزيابي‌ انعكاس‌ مي‌يابد. تحقق‌ تمام‌ يا بخشي‌ از درآمد مزبور به‌ هنگام‌ فروش‌ دارايي‌ در دوره‌هاي‌ بعدي‌، درآمد آن‌ دوره‌ محسوب‌ نمي‌شود بلكه‌ مبين‌ درآمدي‌ است‌ كه‌ قبلاً تا زمان‌ تجديد ارزيابي‌ شناسايي‌ شده‌ است‌.

13 .      هرگاه‌ اجزاي‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ محدود به‌ سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌ و تعديلات‌ سنواتي‌ باشد، ارائـه‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ ضرورتي‌ ندارد. در چنين‌ حالتي‌ بايد در يادداشتي‌ ذيل‌ صورت‌ سود و زيان‌ دوره‌، عدم‌ لزوم‌ ارائـه‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ افشا شود.

14 .  در موارد مذكور سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌ مندرج‌ در صورت‌ سود و زيان‌ و نيز تعديلات‌ سنواتي‌ مندرج‌ در گردش‌ حساب‌ سود (زيان‌) انباشته‌ توأماً اطلاعات‌ كافي‌ در مورد كل‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ دوره‌ ارائه‌ مي‌دهد. در چنين‌ حالتي‌ ارائـه‌ يادداشتي‌ ذيل‌ صورت‌ سود و زيان‌ به‌ شرح‌ زير كفايت‌ مي‌كند :  از آنجا كه‌ اجزاي‌ سود و زيان‌ جامع‌ محدود به‌ سود (زيان‌) دوره‌ و تعديلات‌ سنواتي‌ است‌، صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ ارائه‌ نشده‌ است‌“.

 صورت‌ سود و زيان‌

15 .  براي‌ اينكه‌ اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌ در صورت‌ سود و زيان‌ جهت‌ تصميم‌گيريهاي‌ اقتصادي‌ مفيد واقع‌ شود، بايد اجزاي‌ صورت‌ سود و زيان‌ طبق‌ بند 58 استاندارد حسابداري‌ شمـاره‌ 1
با
 عنوان نحوه‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ نشان‌ داده‌ شود. ارائه‌ جداگانه‌ اقلام‌ استثنايي‌ و نتايج‌ مربوط‌ به‌ عمليات‌ متوقف‌ شده‌ نيز ازجمله‌ مواردي‌ است‌ كه‌ برمفيدبودن‌ اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌ مي‌افزايد.

اقلام‌ استثنايي‌

16 .      اقلام‌ استثنايي‌ بايد در محاسبه‌ سود يا زيان عملیات در حال تداوم منظور شود. مبلغ هر قلم‌ استثنايي‌ (منفرداً يا در صورت‌ تشابه‌ نوع‌، در مجموع‌) بايد به طور جداگانه‌ و ترجيحاً در متن‌ صورت‌ سود و زيان‌ تحت‌ سرفصل‌ درآمد يا هزينه‌ مربوط‌ منعكس‌ گردد . اعم از اينكه‌ انعكاس‌ اين‌ اقلام‌ در متن‌ صورت‌ سود و زيان‌ يا در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ صورت‌ گيرد، اين‌ اقلام‌ بايد به‌عنوان‌ اقلام‌ استثنايي‌ قابل‌ تشخيص‌ باشد و اين‌گونه‌ تصريح‌ گردد . شرح‌ مناسبي‌ در مورد هر يك از اقلام‌ استثنايي‌ جهت‌ درك‌ ماهيت‌ اين‌ اقلام‌ ضروري‌ است‌.

17 .  نمونه اقلامي كه ممكن است در صورت با اهميت بودن، استثنايي تلقي شود عبارت است از:

الف.   زيانهاي ناشي از بلاياي طبيعي،

ب .  هزينه‌هاي‌ اخراج‌ دسته‌ جمعي‌ كاركنان‌ شاغل‌ در بخشهاي‌ فعال‌ واحد تجاري‌،

ج‌‌  .  هزينه‌هاي‌ تجديد سازمان‌،

د   .  به‌ هزينه‌ بردن‌ داراييهاي‌ نامشهود خارج‌ از فرايند استهلاك‌،

ﻫ   .  زيان‌ انتقال‌ صنايع‌ مزاحم‌ به‌ خارج‌ از محدوده‌ شهرها، طبق‌ مقررات‌ جاري‌،

و   .  كمكهاي‌ بلاعوض‌ غيرسرمايه‌اي‌ دريافتي‌ و كمكهاي‌ بلاعوض‌ پرداختي‌،

ز   .  سود يا زيان‌ فروش‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود و سرمايه‌گذاريهاي‌ بلندمدت‌،

ح  .  هزينه‌هاي‌ غيرمعمول‌ مربوط‌ به‌ مطالبات‌ مشكوك‌الوصول‌ و كاهش‌ ارزش‌ موجودي‌ مواد و كالا،

ط  ‌.  ذخيره‌هاي‌ غيرمعمول‌ براي‌ زيانهاي‌ ناشي از پيمانهاي‌ بلندمدت‌،

ی  ‌.  وجوه‌ مازاد ناشي از حل‌ و فصل‌ ادعاي‌ خسارت‌ از شركتهاي‌ بيمه‌،

ک ‌.  هزينه‌هاي‌ جذب‌ نشده‌ ناشي از عدم‌ دستيابي‌ به‌ ظرفيت‌ معمول‌ (عملي‌) مورد انتظار و ضايعات‌ غيرعادي‌، و

ل  ‌.  سود يا زيان‌ ناشي از حل‌ و فصل‌ دعاوي‌ برله‌ يا عليه‌ شركت‌.

18-30. حذف شده است.

تغيير در براوردهاي‌ حسابداري‌

31 .      آثار تغيير در براوردهاي‌ حسابداري‌ بايد در تعيين‌ سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌اي‌ منظور شود كه‌ در آن‌، تغيير صورت‌ گرفته‌ است‌. بديهي‌ است‌ چنانچه‌ تغيير مزبور بر دوره‌هاي‌ بعدي‌ نيز اثر گذارد، آثار چنين‌ تغييري‌ بايد در تعيين‌ سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌هاي‌ بعدي‌ منظور شود.

32 .  با توجه‌ به‌ ابهامات‌ موجود در محيط‌ اقتصادي‌، انجام‌ براوردهاي‌ حسابداري‌ و تجديدنظر در آنها براي‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ امري‌ اجتناب‌ناپذير است‌. پيش‌ بيني‌ رويدادهاي‌ آتي‌ و براورد اثرات‌ آنها مستلزم‌ اعمال‌ قضاوت‌ و تجديد نظر در اين‌ براوردها به‌ هنگام‌ وقوع‌ رويدادهاي‌ جديد، حصول‌ تجربه‌ بيشتر يا دستيابي‌ به‌ اطلاعات‌ اضافي‌ است‌. از آنجا كه‌ تغيير در براورد، حاصل‌ اطلاعات‌ جديد يا تحولات‌ تازه‌ است‌ نبايد با تجديد نظر در ارقام‌ سالهاي‌ قبل‌ به‌ آن‌ تأثير قهقرايي‌ داد. اين‌ اقلام‌ بايد در صورت‌ سود و زيان‌ سالي‌ كه‌ نسبت‌ به‌ آنها شناخت‌ صورت‌ مي‌گيرد منعكس‌ و آثار آن‌ در صورت‌ با اهميت‌ بودن‌ تشريح‌ شود. در عين حال‌، گاه‌ تشخيص‌ بين‌ تغيير در رويه‌ حسابداري‌ و تغيير در براورد حسابداري‌ ممكن‌ است‌ بسيار مشكل‌ باشد. در چنين‌ حالتي‌، تغيير مورد نظر بايد به عنوان‌ تغيير در براورد حسابداري‌ تلقي‌ و به‌ گونه‌ مناسبي‌ افشا شود.

33 .  تغيير در براورد حسابداري‌ ممكن‌ است‌ تنها بر دوره‌ جاري‌ تأثير داشته‌ باشد يا اينكه‌ دوره‌ جاري‌ و دوره‌هاي‌ آتي‌ را توأماً تحت‌ تأثير قرار دهد. براي‌ مثال‌ تغيير در براورد مبلغ‌ هزينه‌ مطالبات‌ مشكوك‌الوصول‌ فوراً شناسايي‌ مي‌شود و تنها بر دوره‌ جاري‌ تأثير مي‌گذارد، ليكن‌ تغيير در عمر مفيد براوردي‌ يك‌ دارايي‌ بر هزينه‌ استهلاك‌ دوره‌ جاري‌ و هريك از دوره‌هاي‌ آتي‌ باقيمانده‌ از عمر مفيد دارايي‌ تأثير دارد. اثر تغيير مرتبط‌ با دوره‌ جاري‌ در هر دو حالت‌ به عنوان‌ درآمد يا هزينه‌ دوره‌ جاري‌ و اثر تغيير در دوره‌هاي‌ آتي‌، در صورت‌ وجود، در همان‌ دوره‌ها شناسايي‌ مي‌شود.

34 .     آثار تغيير در براوردهاي‌ حسابداري‌ بايد تحت‌ همان‌ سرفصلهايي‌ كه‌ قبلاً در صورت‌ سود و زيان‌ انعكاس‌ مي‌يافت‌ طبقه‌بندي‌ شود.

35 .   براي‌ قابل‌ مقايسه‌ بودن‌ صورتهاي‌ مالي‌ دوره‌هاي‌ مختلف‌، اثر تغيير در برآورد حسابداري‌ كه‌ قبلاً در محاسبه‌ سود يا زيان عملیات در حال تداوم‌ منظور شده‌ است‌، تحت‌ عنوان‌ همان‌ قلم‌ درآمد و هزينه‌ منعكس‌ مي‌گردد.

36 .     ماهيت‌ و مبلغ‌ تغيير در براورد حسابداري‌ كه‌ داراي‌ اثر با اهميتي‌ در دوره‌ جاري‌ است‌ يا انتظار مي‌رود اثر با اهميتي‌ در دوره‌هاي‌ بعد داشته‌ باشد، بايد افشا گردد. در صورتي‌ كه‌ تعيين‌ مبلغ‌ تغيير عملي‌ نباشد، موضوع‌ بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا شود.

تعديلات‌ سنواتي‌

37 .  تعديلات‌ سنواتي‌ يعني‌ اقلام‌ مربوط‌ به‌ سنوات‌ قبل‌ كه‌ در تعديل‌ مانده‌ سود (زيان‌) انباشته‌ ابتداي‌ دوره‌ منظور مي‌گردد، به‌ اقلامي‌ محدود مي‌شود كه‌ از ” تغيير در رويه‌ حسابداري‌“ و ” اصلاح‌ اشتباه‌“ ناشي‌ گردد.

38 .    اثر تعديلات‌ سنواتي‌ بايد از طريق‌ اصلاح‌ مانده‌ سود (زيان‌) انباشته‌ ابتداي‌ دوره‌ در صورتهاي‌ مالي‌ منعكس‌ گردد. اقلام‌ مقايسه‌اي‌ صورتهاي‌ مالي‌ نيز بايد ارائه‌ مجدد شود، مگر آنكه‌ اين‌ امر عملي‌ نباشد. در چنين‌ شرايطي‌ موضوع‌ بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا شود. همچنين‌ ميزان‌ و ماهيت‌ اقلام‌ تشكيل‌دهنده‌ تعديلات‌ سنواتي‌ و دلايل‌ توجيهي‌ تغيير در رويه‌ حسابداري‌ و همچنين‌ اين‌ امر كه‌ اقلام‌ مقايسه‌اي‌ صورتهاي‌ مالي‌ ارائه‌ مجدد شده‌ است‌ (يا عملي‌ نبودن‌ ارائه‌ مجدد) بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا گردد.

تغيير در رويه‌ حسابداري‌

39 .  يكي‌ از خصوصيات‌ كيفي‌ صورتهاي‌ مالي‌ قابل‌ مقايسه‌ بودن‌ آن‌ مي‌باشد. براي‌ نيل‌ به‌ اين‌ خصوصيت‌، ثبات‌ رويه‌ در نحوه‌ عمل‌ حسابداري‌ طي‌ هر دوره‌ مالي‌ و نيز از يك‌ دوره‌ مالي‌ به‌ دوره‌ مالي‌ بعد ضروري‌ است‌. از اينرو، نبايد در رويه‌هاي‌ حسابداري‌ تغييري‌ صورت‌ گيرد مگر اينكه‌ به‌ علت‌ رجحان‌ رويه‌ جديد بر رويه‌ پيشين‌، از نظر ارائـه‌ مطلوب‌تر صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌، تغيير در رويه‌ حسابداري‌ قابل‌ توجيه‌ باشد يا اينكه‌ تغيير به موجب‌ قوانين‌ آمره‌ يا استانداردهاي‌ حسابداري‌ جديد، الزامي‌ شود. يكي‌ از مشخصات‌ تغيير در رويه‌ حسابداري‌ اين‌ است‌ كه‌ اين‌ تغيير، حاصل‌ گزينش‌ بين‌ دو يا چند روش‌ حسابداري‌ است‌. چنانچه‌ معامله‌ يا رويدادهايي‌ كه‌ از نظر ماهيت‌ با معاملات‌ و رويدادهاي‌ قبلي‌ به روشني‌ متفاوت‌ است‌، لزوم‌ اتخاذ يك‌ روش‌ جديد يا تعديل‌ روش‌ موجود را ايجاب‌ كند، اين‌ اتخاذ يا تعديل‌ روش‌ تغيير رويه‌ حسابداري‌ محسوب‌ نمي‌شود.

40 .  چنانچه‌ در رويه‌ حسابداري‌ تغييري‌ صورت‌ گيرد، ارقام‌ مربوط‌ به‌ سال‌ جاري‌، برمبناي‌ رويه‌ جديد منعكس‌ و ارقام‌ مقايسه‌اي‌ سنوات‌ قبل‌ نيز برمبناي‌ رويه‌ جديد ارائـه‌ مجدد مي‌شود. در اين‌ حالت‌، تعديلات‌ انباشته‌ مربوط‌ به‌ سنوات‌ قبل‌، به‌ جهت‌ اينكه‌ هيچ گونه‌ ارتباطي‌ با نتايج‌ عملكرد سال‌ جاري‌ نداشته‌ است‌، نبايد در تعيين‌ سود يا زيان‌ سال‌ جاري‌ دخالت‌ داده‌ شود. تعديلات‌ مزبور بايد از طريق‌ ارائـه‌ مجدد ارقام‌ سالهاي‌ قبل‌ به حساب‌ گرفته‌ شود، درنتيجه‌، مانده‌ سود (زيان‌) انباشته‌ ابتداي‌ دوره‌ نيز بدين‌ ترتيب‌ تعديل‌ خواهد شد. درصورت‌ تهيه‌ خلاصه‌ چندين‌ ساله‌ وضعيت‌ مالي‌ و عملكرد مالي‌، جهت‌ حصول‌ اطمينان‌ از اينكه‌ ارقام‌ مربوط‌ به‌ سنوات‌ قبل‌ برمبناي‌ يكنواخت‌ نشان‌ داده‌ مي‌شود، ارقام‌ مزبـور معمولاً ارائـه‌ مجدد خواهد شد. اگر به‌ دليل‌ عملي‌ نبودن‌، ارقام‌ خلاصه‌هاي‌
چندين‌ ساله‌، جهت‌ انعكاس‌ تغيير در رويه‌ حسابداري‌، ارائـه‌ مجدد نشود، موضوع‌ افشا مي‌گردد. همچنين‌ در صورت‌ ارائـه‌ مجدد، سالهايي‌ را كه‌ مورد تجديد نظر واقع‌ شده‌ است‌، بايد مشخص‌ كرد. تعديلات‌ انباشته‌ ناشي
 از تغيير در رويه‌هاي‌ حسابداري‌، همچنين‌ به عنوان‌ آخرين‌ قلم‌ در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ منعكس‌ مي‌شود تا اثر اين‌ تعديلات‌ براي‌ استفاده‌كنندگان‌ مشخص‌ گردد.

اصلاح‌ اشتباه‌

41 .  ممكن‌ است‌ در دوره‌ جاري‌ اشتباهاتي‌ مربوط‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌ يك‌ يا چند دوره‌ مالي‌ گذشته‌ كشف‌ گردد. اين‌ اشتباهات‌ مي‌تواند ازجمله‌، ناشي از موارد زير باشد:

الف ‌.  اشتباهات‌ رياضي‌،

ب‌ .  اشتباه‌ در بكارگيري‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌،

ج  ‌.  تعبير نادرست‌ يا ناديده‌ گرفتن‌ واقعيتهاي‌ موجود در زمان‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌،

د   .  تغيير از يك‌ رويه‌ غير استاندارد حسابداري‌ به‌ يك‌ رويه‌ استاندارد حسابداري‌، و

ﻫ   .  موارد تقلب‌.

اصلاح‌ اين‌ اشتباهات‌ در صورتي‌ كه‌ با اهميت‌ نباشد، در سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌ جاري‌ منظور مي‌گردد.

42 .   در مواردي‌ ممكن‌ است‌ صورتهاي‌ مالي‌ منتشر شده‌ يك‌ يا چند دوره‌ قبل‌ شامل‌ اشتباهات‌ با اهميتي‌ باشد كه‌ تصوير مطلوب‌ را مخدوش‌ و در نتيجه‌ قابليت‌ اتكاي‌ صورتهاي‌ مالي‌ مزبور را كاهش‌ دهد. اصلاح‌ چنين‌ اشتباهاتي‌ نبايد از طريق‌ منظور كردن‌ آن‌ در سود و زيان‌ سال‌ جاري‌ انجام‌ گيرد، بلكه‌ بايد با ارائـه‌ مجدد ارقام‌ صورتهاي‌ مالي‌ سال‌(هاي‌) قبل‌ به چنين‌ منظوري‌ دست‌ يافت‌. درنتيجه‌، مانده‌ افتتاحيه‌ سود (زيان‌) انباشته‌ نيز بدين‌ ترتيب‌ تعديل‌ خواهد شد. تعديلات‌ سنواتي‌ ناشي از اصلاح‌ اشتباهات‌ همچنين‌ به عنوان‌ آخرين‌ قلم‌ در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ منعكس‌ مي‌شود.

43 .  براوردهاي‌ حسابداري‌ ماهيتاً عبارت‌ از تخمينهايي‌ است‌ كه‌ با كسب‌ اطلاعات‌ اضافي‌ در دوره‌هاي‌ بعد ممكن‌ است‌ تغيير يابد. بنابراين‌ اصلاح‌ اشتباه‌ را بايد از اين‌گونه‌ تغييرات‌ تميز داد. به‌ گونه‌ مشابه‌، سود يا زياني‌ را كه‌ پس‌ از مشخص‌ شدن‌ پيامد يك‌ پيشامد احتمالي‌ مورد شناخت‌ قرار مي‌گيرد و براورد دقيق‌ آن‌ قبلاً ميسر نبوده‌ است‌ نمي‌توان‌ به عنوان‌ اشتباه‌ با اهميت‌ قلمداد كرد.

تغييرات‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌

44 .      صورتهاي‌ مالي‌ بايد تغييرات‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ را منعكس‌ كند. بخشي‌ از اين‌ تغييرات‌ در گردش‌ حساب‌ سود و زيان‌ انباشته‌ مستقيماً در ذيل‌ صورت‌ سود و زيان‌ دوره‌ انعكاس‌ مي‌يابد. ساير تغييرات‌ ازجمله‌ گردش‌ حساب‌ اندوخته‌ قانوني‌، حساب‌ اندوخته‌ اختياري‌ و حسابهاي‌ مربوط‌ به‌ اقلامي‌ كه‌ طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مستقيماً به‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منظور مي‌گردد و همچنين‌ تغييرات‌ ناشي از افزايش‌ يا كاهش‌ سرمايه‌ بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ مربوط‌ افشا شود.

45 .  تغييرات‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ و ساختار آن‌ در زمره‌ مهم‌ترين‌ اقلام‌ اطلاعاتي‌ مندرج‌ در صورتهاي‌ مالي‌ است‌ و از اينرو بايد به‌گونه‌اي‌ مشخص‌ منعكس‌ شود. به موجب‌ اين‌ استاندارد تغييرات‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ به‌ شرح‌ زير در صورتهاي‌ مالي‌ انعكاس‌ مي‌يابد:

الف ‌.  باتوجه‌ به‌ اهميت‌ اطلاعات‌ مندرج‌ در حساب‌ سود (زيان‌) انباشته‌، گردش‌ اين‌ حساب‌، متشكل‌ از سود (زيان‌) دوره‌، سود (زيان‌) انباشته‌ ابتداي‌ دوره‌، تعديلات‌ سنواتي‌، و هرگونه‌ مبلغ‌ انتقالي‌ از ساير سرفصلهاي‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ (مجموعاً سود قابل‌ تقسيم‌)، سود سهام‌ پيشنهادي‌، مبالغ‌ انتقالي‌ به‌ اندوخته‌هاي‌ قانوني‌ و اختياري‌ (مجموعاً تخصيص‌ سود)، بلافاصله‌ زير صورت‌ سود و زيان‌ دوره‌ انعكاس‌ مي‌يابد.

ب‌ .  گردش‌ حساب‌ اندوخته‌ قانوني‌ و اندوخته‌هاي‌ اختياري‌ تخصيص‌ يافته‌ از محل‌ سود قابل‌ تقسيم‌ و همچنين‌ گردش‌ حسابهاي‌ مربوط‌ به‌ اقلامي‌ كه‌ طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مربوط‌، مستقيماً به‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منظور مي‌شود (از قبيل‌ مازاد تجديد ارزيابي‌) در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا مي‌گردد.

ج‌  .  گردش‌ ساير اقلام‌ از قبيل‌ حساب‌ سرمايه‌ و صرف‌ سهام‌ در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا مي‌گردد.

46 .  موارد خاصي‌ وجود دارد كه‌ اقلامي‌ با ماهيت‌ درآمد يا هزينه‌ را كه‌ قابل‌ انعكاس‌ در حساب‌ سود و زيان‌ دوره‌ است‌ طبق‌ قوانين‌ آمره‌ بايد مستقيماً به حساب‌ اندوخته‌ منظور كرد. براي‌ مثال‌، اساسنامه‌ قانوني‌ برخي‌ از شركتهاي‌ دولتي‌ مقرر مي‌دارد كه‌ سود حاصل از فروش‌ داراييهاي‌ ثابت‌ به حساب‌ اندوخته‌ سرمايه‌اي‌ يا ساير اندوخته‌هاي‌ غير قابل‌ تقسيم‌ منظور گردد. به منظور انعكاس‌ اثرات‌ كليه‌ اين‌ نوع‌ اقلام‌ در صورتهاي‌ عملكرد مالي‌، درآمد يا هزينه‌ مربوط‌ بايد در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ منعكس‌ شود.

تاريخ‌ اجرا

47 .     الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌

48 .  با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 8 باعنوان‌ سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌، اشتباهات‌ با اهميت‌ و تغييرات‌ در رويه‌هاي‌ حسابداري‌ نيز رعايت‌ مي‌شود.

 

پيوست‌

نمونه‌اي‌ از اجزاي‌ عملكرد مالي‌

 

اين‌ پيوست‌ به منظور آشنايي‌ با نحوه‌ اجراي‌ الزامات‌ مندرج‌ در استاندارد حسابداري‌ براي‌ انعكاس‌ اجزاي‌ عملكرد مالي‌ تهيه‌ شده‌ است‌ و بخشي‌ از استاندارد حسابداري‌ تلقي‌ نمي‌شود.

 

 

شركت‌ نمونه‌

صورت‌ سود و زيان‌

براي‌ سال‌ مالي‌ منتهي‌ به‌ 29 اسفندماه‌ 2 × 13

 

 

 

 

(تجدید ارائه شده)
2×13 1×13
میلیون‌ ریال میلیون‌ ریال میلیون ریال
فروش خالص 140   62
بهاي تمام شده فروش (60) (40)
سود ناخالص 80   22
هزینه‌های فروش، اداری و عمومی (15) (5)
خالص سایر درآمدها و هزینه‌های عملیاتی 18 (6)
3 (11)
سود عملیاتی 83   11
هزینه‌های مالی (10) (2)
خالص سایر درآمدها و هزینه‌های غیرعملیاتی (30) (1)
سود عملیات در حال تداوم قبل از مالیات 43   8
مالیات بر درآمد (10) (2)
سود خالص عملیات در حال تداوم 33   6
سود عملیات متوقف شده قبل از مالیات(1) 6   3
اثر مالیاتی (2) (2)
4   1
سود خالص 37   7

(1) جزئیات مورد نیاز در یادداشتهای توضیحی ارائه می‌شود.

 

شركت‌ نمونه‌

صورت‌ سود و زيان‌ جامع

براي‌ سال‌ مالي‌ منتهي‌ به‌ 29 اسفندماه‌ 2 × 13

 

(تجديد ارائه‌ شده‌)
2×13 1×13
ميليون‌ ريال‌ ميليون‌ ريال‌
سود خالص‌ سال‌ 37 7
مازاد تحقق‌ نيافته‌ ناشي از تجديد ارزيابي‌ داراييهاي‌ ثابت‌ 4 6
سود (زيان‌) تحقق‌ نيافته‌ سرمايه‌گذاري‌ بلندمدت‌ (3) 7
سود جامع‌ سال‌ مالي 38 20
كسر مي‌شود: تعديلات‌ سنواتي‌ (10) (11)
سود جامع‌ شناسايي‌شده‌ از تاريخ‌ گزارشگري‌ قبلي‌ 28 9

اين‌ استاندارد بايد با توجه‌ به‌ ” مقدمه‌اي‌ بر استانداردهاي‌ حسابداري‌“مطالعه‌ و
بكار گرفته‌ شود.

 

مقدمـه

1 .    موجودي‌ مواد و کالا، بخش‌ عمده‌اي‌ از داراييهاي‌ بسياري‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ را تشكيل‌ مي‌دهد. بنابراين‌، ارزشيابي‌ و انعكاس‌ موجودي‌ مواد و کالا اثر با اهميتي‌ در تعيين‌ و ارائـه‌ وضعيت‌ مالي‌ و عملكرد مالي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ دارد.

دامنه‌ كاربرد

2 .        اين‌ استاندارد، نحوه‌ ارزشيابي‌ و انعكاس‌ موجودي‌ مواد و کالا در صورتهاي‌ مالي‌ را تشريح‌ مي‌كند و موارد زير را دربر نمي‌گيرد:

الف ‌.    كار در جريان‌ پيشرفت‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ (رجوع‌ شود به‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 9 با عنوان‌ ” حسابداري‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌“ ).

ب‌  .    ابزارهاي‌ مالي‌ پيچيده‌.

ج‌    .    موجودي محصولات جنگلي‌ و معدني‌ در مواردي‌ كه‌ اين‌ اقلام‌ در صنايع‌ مربوط‌ به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود، و

د    .    تولیدات کشاورزی در زمان برداشت و داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاوزی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان ”فعالیتهای کشاورزی“).

تعاريف‌

3 .        اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌:

  • موجودي‌ موادو کالا‌: به‌ داراييهايي‌ اطلاق‌ مي‌شود كه‌:

الف ‌.     براي‌ فروش‌ در روال‌ عادي‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ نگهداري‌ مي‌شود،

ب‌   .     به منظور ساخت‌ محصول‌ يا ارائـه‌ خدمات‌ در فرايند توليد قرار دارد،

ج‌    .     به منظور ساخت‌ محصول‌ يا ارائـه‌ خدمات‌، خريداري‌ شده‌ و نگهداري‌ مي‌شود، و

د     .     ماهيت‌ مصرفي‌ دارد و به‌ طور غيرمستقيم‌ در جهت‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ مصرف‌ مي‌شود.

 

  • خالص‌ ارزش‌ فروش‌‌: عبارت‌ است‌ از بهاي‌ فروش‌ (بعد از كسر تخفيفات‌ تجاري‌ ولي‌ قبل‌ از تخفيفات‌ مربوط‌ به‌ تسويه‌ حساب‌) پس‌ از كسر:

الف‌ .     مخارج‌ براوردي‌ تكميل‌، و

ب‌   .     مخارج‌ براوردي‌ بازاريابي‌، فروش‌ و توزيع‌.

  • بهاي‌ جايگزيني‌: عبارت‌ است‌ از مخارجي‌ كه‌ بايد براي‌ خريد يا ساخت‌ يك‌ قلم‌ موجودي‌ كاملاً مشابه‌ تحمل‌ شود.

اندازه‌گيري‌ موجودي‌ مواد و کالا

4 .        موجودي‌ مواد و کالا بايد برمبناي‌ ” اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ تك‌ تك‌ اقلام‌ يا گروههاي‌ اقلام‌ مشابه‌، اندازه‌گيري‌ شود.

5 .    موجودي‌ مواد و کالا، به‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود. چنانچه‌ نتوان‌ به‌ طور معقول‌ انتظار داشت‌ كه‌ براي‌ بازيافت‌ اين‌ دارايي‌، درآمدهاي‌ آتي‌ كافي‌ وجود داشته‌ باشد (مثلاً درنتيجه‌ خراب‌ شدن‌، نابابي‌ يا كاهش‌ در ميزان‌ تقاضا)، مبالغ‌ غير قابل‌ بازيافت‌ به‌عنوان‌ هزينه‌كاهش‌ ارزش‌ موجودي‌ مواد و کالا به‌ سود و زيان‌ منظور مي‌شود. از اينرو، موجودي‌ مواد و کالا به‌ اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ انعكاس‌ مي‌يابد.

بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا

6 .    بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد دربرگيرنده‌ مخارج‌ خريد، مخارج‌ تبديل‌ و ساير مخارجي‌ باشد كه‌ واحد تجاري‌ در جريان‌ فعاليت‌ معمول‌ خود، براي‌ رساندن‌ كالا يا خدمات‌ به‌ مكان‌ و شرايط‌ فعلي‌ آن‌ متحمل‌ شده‌ است‌.

مخارج‌ خريد

7 .    مخـارج‌ خريـد شامل‌ بهـاي‌ خريـد و هر گونه‌ مخارج‌ ديگري‌ از قبيل‌ حقوق‌ و عوارض‌ گمركي‌ و حمل‌ است‌ كه‌ مستقيماً به‌ خريد مربوط‌ مي‌گردد. تخفيفـات‌ تجـاري‌ از بهاي‌ خريـد كسـر مي‌شود.

8 .    برخي‌ مخارج‌ به‌ شرح‌ زير در صورت‌ احراز شرايط‌ مربوط‌، قابل‌ احتساب‌ در مخارج‌ خريد است‌:

الف ‌.  مخارج‌ تأمين‌ مالي‌ واردات‌ مواد و کالا به‌ صورت‌ اعتباري‌ از نوع‌ يوزانس‌ به شرط‌ آنكه‌ به‌ موجب‌ مقررات‌ موضوعه‌، واردات‌ مزبور به‌ صورت‌ نقدي‌ مجاز نباشد.

ب‌ .  در شرايط‌ استثنايي‌ طبق‌ الزامات‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 16 باعنوان‌ تسعير ارز، مابه‌التفاوتهاي‌ ريالي‌ مورد مطالبه‌ ناشي‌ از افزايش‌ قابل‌ ملاحظه‌ نرخ‌ رسمي‌ ارز (مثلاً از شناور به‌ صادراتي‌)، به شرط‌ اينكه‌ تخصيص‌ آن‌ به‌ آحاد بهاي‌ خريد مواد و کالاي‌ مربوط‌ امكانپذير باشد.

مخارج‌ تبديل‌

9 .    مخارج‌ تبديل‌ شامل‌ مخارجي‌ است‌ كه‌ مستقيماً به‌ اقلام‌ توليدشده‌ مربوط‌ مي‌گردد (مانند
كار مستقيم‌). مخارج‌ تبديل‌ همچنين‌ شامل‌ سربار توليد (اعم‌ از ثابت‌ و متغير) است‌ كه‌ براي‌ تبديل‌ مواد اوليه‌ به‌ محصول‌ يا ارائه‌ خدمات‌ واقع‌ مي‌شود.

10 .  سربار توليد اعم‌ از ثابت‌ و متغير با روشي‌ سيستماتيك‌ به‌ محصولات‌ تخصيص‌ مي‌يابد. سربار ثابت‌ توليد، آن‌ بخش‌ از مخارج‌ غيرمستقيم‌ توليد است‌ كه‌ عليرغم‌ تغيير در حجم‌ توليد نسبتاً ثابت‌ مي‌ماند، مانند استهلاك‌ و مخارج‌ نگهداري‌ ساختمان‌ و تجهيزات‌ كارخانه‌ و مخارج‌ مديريت‌ كارخانه‌. سربار متغير توليد آن‌ بخش‌ از مخارج‌ غيرمستقيم‌ توليد است‌ كه‌ متناسب‌ با تغيير حجم‌ توليد تغيير مي‌يابد، مانند مواد و دستمزد غيرمستقيم‌.

11 .  سربار ثابت‌ توليد برمبناي‌ ظرفيت‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ تخصيص‌ مي‌يابد. ظرفيت‌ معمول‌ بيانگر متوسط‌ محصولي‌ است‌ كه‌ انتظار مي‌رود در شرايط‌ عادي‌ (با در نظر گرفتن‌ توقفات‌ توليد ناشي‌ از تعميرات‌ و نگهداري‌ برنامه‌ريزي‌شده‌) طي‌ چند دوره‌ يا فصل‌، توليد شود. براي‌ تخصيص‌ هزينه‌هاي‌ سربار ثابت‌ توليد مي‌توان‌ از سطح‌ واقعي‌ توليد استفاده‌ كرد به شرط‌ آنكه‌ سطح‌ مزبور تقريباً نزديك‌ به‌ سطح‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ باشد. بايد توجه‌ داشت‌ عامل‌ تعيين‌كننده‌ در تخصيص‌ سربار ثابت‌ توليد برمبناي‌ سطح‌ معمول‌ فعاليت‌، اين‌ است‌ كه‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ ظرفيت‌ بلااستفاده‌ بايد در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزينه‌ عملياتي‌ و پس‌ از سود ناخالص‌ در صورت‌ سود و زيان‌ منعكس‌ شود.

12 .   جهت‌ تعيين‌ سطح‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ عوامل‌ زير را بايد درنظر داشت‌:

الف ‌. ميزان‌ توليد مورد نظر طراحان‌ دستگاههاي‌ توليدي‌ و مديريت‌ واحد تجاري‌، تحت‌ شرايط‌ كار حاكم‌ در طول‌ سال‌ (مثلاً يك‌ نوبت‌كاري‌ يا دونوبت‌كاري‌)،

ب ‌.  بودجه‌ سطح‌ فعاليت‌ سال‌ تحت‌ بررسي‌ و سال‌ بعد از آن‌، و

ج  .  سطحي‌ از توليد كه‌ واحد تجاري‌ در سال‌ تحت‌ بررسي‌ و نيز در سالهاي‌ گذشته‌ عملاً به‌ آن‌ دست‌ يافته‌ است‌.

اگر چه‌ تغييرات‌ موقت‌ در سطح‌ فعاليت‌ را مي‌توان‌ ناديده‌ گرفت‌، با اين‌ حال‌ تغييرات‌ مداوم‌ بايد به‌ تجديد نظر در آنچه‌ قبلاً معمول‌ شناخته‌ شده‌ منجر شود.

13 .  يكي‌ از دلايلي‌ كه‌ گاه‌ در رابطه‌ با عدم‌ شمول‌ مخارج‌ سربار خاصي‌ در بهاي‌ تمام‌ شده‌ عنوان‌ مي‌شود، لزوم‌ اتخاذ برخورد محافظه‌ كارانه‌ در ارزشيابي‌ موجودي‌ مواد و کالا است‌. چنانچه‌ تعيين‌ مبلغ‌ موجودي‌ مواد و کالا در شرايط‌ واحد تجاري‌ مستلزم‌ اعمال‌ احتياط‌ باشـد، احتيـاط‌ لازم‌ در تعيين‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ و نه‌ از طريق‌ حذف‌ مخـارج‌ سربـار خاصي‌ از بهـاي‌ تمام‌ شـده‌ اعمـال‌ مي‌شـود.

14 .  در فراينـد توليـد ممكن‌ است‌ همزمـان‌ بيش‌ از يك‌ محصـول‌ توليـد شـود. بـراي‌ مثـال‌، اين‌ وضعيت‌ زماني‌ مصداق‌ دارد كه‌ محصولات‌ مشترك‌ يا يك‌ محصول‌ اصلي‌ همراه‌ با يك‌ محصول‌ فرعي‌ توليد مي‌شود. در مواردي‌ كه‌ مخارج‌ تبديل‌ هر محصول‌ جداگانه‌ قابل‌ تشخيص‌ نباشد، اين‌ مخارج‌ برمبنايي‌ منطقي‌ و يكنواخت‌ به‌ محصولات‌ تخصيص‌ مي‌يابد. براي‌ مثال‌، ممكن‌ است‌ از ارزش‌ نسبي‌ فروش‌ هر محصول‌ در مرحله‌اي‌ از فرايند توليد كه‌ محصولات‌ به‌ طور جداگانه‌ قابل‌ تشخيص‌ باشد و يا در زمان‌ تكميل‌ توليد، به عنوان‌ مبناي‌ تخصيص‌ استفاده‌ شـود. در اغلب‌ مـوارد، محصـولات‌ فرعي‌ ماهيتـاً كم‌ اهميت‌ اسـت‌، از اين رو اين‌ محصولات‌ به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ اندازه‌گيري‌ و مبلغ‌ حاصل ‌شده‌ از بهاي‌ تمام شده‌ محصول‌ اصلي‌ كسر مي‌شود. در نتيجه‌ مبلغ‌ دفتري‌ محصول‌ اصلي‌ با بهاي‌ تمام ‌شده‌ آن‌، تفاوت‌ با اهميتي‌ ندارد.

15 .  روشهاي‌ هزينه‌يابي‌ معمولاً چنان‌ طراحي‌ مي‌گردد تا اطمينان‌ حاصل‌ شود كليه‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ مواد مستقيم‌، كارمستقيم‌ و ساير مخارج‌ مستقيم‌ به‌ نحوي‌ مناسب‌، مشخص‌ و بر مبنايي‌ منطقي‌ و يكنواخت‌ به‌ حساب‌ گرفته‌ شود. اما در تخصيص‌ مخارج‌ سربار، مسائلي‌ بروز مي‌كند كه‌ معمولاً مستلزم‌ اعمال‌ قضاوتهاي‌ شخصي‌ در انتخاب‌ يك‌ قاعده‌ مناسب‌ است‌.

16 .  همچنين‌ در تخصيص‌ مخارج‌ دواير خدماتي‌ مركزي‌، ممكن‌ است‌ مسائلي‌ بروز كند. مبناي‌ تخصيص‌ چنين‌ مخارجي‌ بايد ميزان‌ خدماتي‌ باشد كه‌ در رابطه‌ با عمليات‌ مختلف‌ ارائه‌ مي‌شود. براي‌ مثال‌، دايره‌ حسابداري‌ معمولاً در خدمت‌ عمليات‌ زير است‌:

الف ‌. توليد (از طريق‌ پرداخت‌ حقوق‌ و دستمزد مستقيم‌ و غيرمستقيم‌ توليدي‌، كنترل‌ خريد و تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ ادواري‌ براي‌ واحدهاي‌ توليدي‌)،

ب ‌.  بازاريابي‌ و توزيع‌ (از طريق‌ تجزيه‌ و تحليل‌ فروش‌ و كنترل‌ دفتر يا كارتهاي‌ معين‌ فروش‌)، و

ج  .  مديريت‌ عمومي‌ (از طريق‌ تهيه‌ گزارشهاي‌ داخلي‌ خاص‌ مديريت‌، صورتهاي‌ مالي‌ و بودجه‌هاي‌ سالانه‌، كنترل‌ منابع‌ نقدي‌ و برنامه‌ريزي‌ سرمايه‌گذاريها).

از كل‌ مخارج‌ دايره‌ حسابداري‌، تنها آن‌ بخش‌ بايد در محاسبه‌ مخارج‌ تبديل‌ منظور شود كه‌ بتوان‌ آن‌ را به گونه‌اي‌ منطقي‌ به‌ عمليات‌ توليد تخصيص‌ داد.

ساير مخارج‌

17 .  ساير مخارج‌ تنها تا ميزاني‌ كه‌ آشكارا به‌ رساندن‌ موجودي‌ مواد و کالا به‌ مكان‌ و شرايط‌ فعلي‌ آن‌ مربوط‌ است‌ به عنوان‌ بخشي‌ از بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها منظور مي‌شود.

18 .  موارد زير، نمونه‌هايي‌ از مخارجي‌ است‌ كه‌ در بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها منظور نمي‌شود و در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌گردد:

الف ‌. مبالغ‌ غيرعادي‌ مربوط‌ به‌ ضايعات‌ مواد، دستمزد و ساير مخارج‌ توليد (ضايعات‌ قابل‌ كنترل‌).

ب‌ .  مخارج‌ انبارداري‌ باستثناي‌ مخارجي‌ كه‌ در فرايند توليد براي‌ انبارداري‌ محصولاتي‌ كه‌ نياز به‌ پردازش‌ بيشتر دارند، انجام‌ مي‌شود.

ج‌  .  سربار اداري‌ كه‌ در رساندن‌ موجوديها به‌ مكان‌ و شرايط‌ فعلي‌ نقشي‌ ندارد.

د   .  مخارج‌ فروش‌.

 

19 .  مخارج‌ مديريت‌ عمومي‌، برخلاف‌ مديريت‌ عملياتي‌، مستقيماً به‌ توليد جاري‌ مربوط‌ نمي‌شود و لذا نبايد در مخارج‌ تبديل‌ (و درنتيجه‌، در بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا) منظور گردد. در مورد واحدهاي‌ تجاري‌ كوچك‌تر كه‌ مديريت‌ معمولاً در اداره‌ روزانه‌ هر يك‌ از عمليات‌ مختلف‌ نقش‌ دارد، ممكن‌ است‌ در تفكيك‌ مخارج‌ سربار مديريت‌ عمومي‌، مسايل‌ خاصي‌ در عمل‌ بروز كند. در چنين‌ واحدهايي‌، مخارج‌ مديريت‌ را مي‌توان‌ با استفاده‌ از مباني‌ مناسب‌، به‌گونه‌اي‌ منصفانه‌ به‌ عمليات‌ توليد، بازاريابي‌، فروش‌ و اداري‌ تخصيص‌ داد.

20 .  در شرايطي‌ خاص‌، مخارج‌ تأمين‌ مالي‌ را مي‌توان‌ در بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها منظور كرد. اين‌ شرايط‌ در استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 13 با عنوان‌ حسابداري‌ مخارج‌ تأمين‌ ماليمشخص‌ شده‌ است‌.

بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها در واحدهاي‌ خدماتي‌

21 .  بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها در واحدهاي‌ خدماتي‌ اساساً دستمزد و ساير مخارج‌ كاركناني‌ كه‌ مستقيماً در ارائه‌ خدمات‌مربوط‌ مشاركت‌ داشته‌اند و نيز سربار قابل‌ تخصيص‌ را دربر مي‌گيرد. دستمزد و ساير مخارج‌ مربوط‌ به‌ كاركنان‌ اداري‌ و فروش‌ در بهاي‌ تمام‌شده‌ خدمات‌ ارائه ‌شده‌ منظور نمي‌شود بلكه‌ در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌گردد.

بهاي تمام شده تولید کشاورزی برداشت شده از داراییهای زیستی

21 مکرر. طبق استاندارد حسابداری شماره 26، با عنوان فعالیتهای کشاورزی تولیدات کشاورزی که توسط واحد تجاری از داراییهای زیستی برداشت می‌شود، در شناخت اولیه به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش اندازه‌گیری می‌شود. برای بکارگیری این استاندارد، این مبلغ، بهاي تمام شده موجودی در آن تاریخ است.

روشهاي‌ محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌

22 .  براي‌ محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا روشهاي‌ مختلفي‌ با آثار متفاوت‌ به‌ كار گرفته‌ مي‌شود. اين‌ روشها از جمله‌ شامل‌ موارد زير است‌:

الف‌ . اولين‌ صادره‌ از اولين‌ وارده‌،

ب‌ .  ميانگين‌ موزون‌،

ج  .  شناسايي‌ ويژه‌،

د   .  اولين‌ صادره‌ از آخرين‌ وارده‌،

ﻫ   .  موجودي‌ پايه‌، و

و   .  خرده‌ فروشي‌.

23 .  اولين‌ صادره‌ از اولين‌ وارده‌ عبارت‌ است‌ از محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا
براين‌ اساس‌ كه‌ تعداد موجود، بيانگر آخرين‌ خريدها يا آخرين‌ توليدات‌ است‌.

24 .  ميانگين‌ موزون‌ عبارت‌ از محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا براساس‌ اعمال‌ بهاي‌ متوسط‌ در مورد واحد موجودي‌ است‌. ميانگين‌ موزون‌ از تقسيم‌ مجموع‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ واحدهاي‌ موجودي‌ به‌ مجموع‌ تعداد واحدهاي‌ آن‌ موجودي‌ محاسبه‌ مي‌گردد و مي‌توان‌ از طريق‌ محاسبه‌ دايمي‌ (ميانگين‌ موزون‌ متحرك‌) يا محاسبه‌ ادواري‌ (ميانگين‌ موزون‌ سالانه‌، شش‌ ماهه‌ و…) به‌ آن‌ دست‌ يافت‌.

25 .  شناسايي‌ ويژه‌ روشي‌ است‌ كه‌ در آن‌ مخارج‌ مختص‌ هر يك‌ از اقلام‌ موجودي‌ به‌ آن‌ قلم‌ اختصاص‌ مي‌يابد. اين‌ روش‌ براي‌ اقلامي‌ مناسب‌ است‌ كه‌ صرفنظر از فرايند خريد يا توليد قابل‌ تشخيص‌ هستند. اما كاربرد اين‌ روش‌ در مواردي‌ كه‌ اقلام‌ متعددي‌ از موجودي‌ مواد و کالا از يكديگر قابل‌ تفكيك‌ نباشند، مناسب‌ نيست‌.

26 .  اولين‌ صادره‌ از آخرين‌ وارده‌ عبارت‌ است‌ از محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا براين‌ اساس‌ كه‌ تعداد موجود بيانگر اولين‌ خريدها يا اولين‌ توليدات‌ است‌.

27 .  موجـودي‌ پايـه‌ عبـارت‌ است‌ از بهاي‌ تمام ‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا براين‌ اسـاس‌ كـه‌ يك‌ ارزش‌ واحد ثابت‌ به‌ بخشي‌ از موجوديها كه‌ تعداد آن‌ از پيش‌ تعيين‌ شده‌ است‌ نسبت‌ داده‌ مي‌شود و موجوديهاي‌ اضافه‌ براين‌ تعداد به‌ روش‌ ديگري‌ ارزشيابي‌ مي‌گردد. اگر تعداد واحدهاي‌ موجود، كمتر از حداقل‌ از پيش‌ تعيين‌ شده‌ باشد، ارزش‌ واحد ثابت‌ در مورد كل‌ تعداد موجودي‌ اعمال‌ خواهد شد.

28 .  روشهاي‌ مورد استفاده‌ جهت‌ تخصيص‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ به‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد چنان‌ انتخاب‌ شود كه‌ براي‌ مخارجي‌ كه‌ واحد تجاري‌ براي‌ رساندن‌ كالا به‌ مكان‌ و شرايط‌ فعلي‌ آن‌ واقعاً متحمل‌ شده‌ است‌، منصفانه‌ترين‌ تقريب‌ ممكن‌ را فراهم‌ آورد.

29 .     بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد با استفاده‌ از روشهاي‌ ” شناسايي‌ ويژه‌“، ” اولين‌ صادره‌ از اولين‌ وارده‌“ يا ” ميانگين‌ موزون‌“ محاسبه‌ شود.

30 .  روشهايي‌ از قبيل‌ ” موجودي‌ پايه“ و ” اولين‌ صادره‌ از آخرين‌ وارده“ معمولاً جهت‌ ارزشيابي‌ موجودي‌ مواد و کالا مناسب‌ نيست‌. زيرا كاربرد آنها اغلب‌ منجر به‌ مبالغي‌ بابت‌ موجودي‌ مواد و کالا در ترازنامه‌ خواهد گرديد كه‌ هيچ‌ رابطه‌اي‌ با سطح‌ اخير مخارج‌ ندارد. در صورت‌ استفاده‌ از روشهاي‌ مذكور، نه‌ تنها مبالغ‌ منعكس‌ شده‌ بابت‌ داراييهاي‌ جاري‌ گمراه‌ كننده‌ است‌ بلكه‌ اگر سطح‌ موجوديها كاهش‌ و قيمتهاي‌ قديمي‌تر به‌ سود و زيان‌ راه‌ يابد، نتايج‌ بعدي‌ نيز به‌ طور بالقوه‌ مخدوش‌ خواهد شد.

31 .  تكنيكهايي‌ مانند روش‌ هزينه‌يابي‌ استاندارد براي‌ محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ محصولات‌ يا روش‌ خرده‌ فروشي‌ براي‌ كالاها، هنگامي‌ مي‌تواند به‌ خاطر سهولت‌ كار مورد استفاده‌ قرار گيرد كه‌ نتايج‌ حاصل‌ از بكارگيري‌ آن‌ همواره‌ با نتايجي‌ كه‌ طبق‌ بند 29 به‌ دست‌ مي‌آيد، تقريباً يكسان‌ باشد.

32 .  هزينه‌يابي‌ استاندارد عبارت‌ است‌ از محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا براساس‌ هزينه‌هاي‌ از پيش‌ تعيين‌ شده‌ براي‌ هر دوره‌ كه‌ برمبناي‌ تخمين‌هاي‌ مديريت‌ درخصوص‌ سطوح‌ مورد انتظار هزينه‌ها و عمليات‌، كارآيي‌ عملياتي‌ و مخارج‌ مربوط‌ محاسبه‌ مي‌گردد.

33 .  در مورد واحدهاي‌ خرده‌ فروشي‌ كه‌ تعداد زيادي‌ كالاهاي‌ متفاوت‌ و سريعاً در حال‌ تغيير دارند، كالاهاي‌ موجود در محوطه‌ واحدهاي‌ مزبور اغلب‌ برحسب‌ قيمت‌ فروش‌ به‌ كسر درصد معمول‌ براي‌ سود ناخالص‌ منعكس‌ مي‌شود. در چنين‌ شرايط‌ خاصي‌، اين روش‌ را (كه‌ به‌ روش‌ خرده‌ فروشي‌ موسوم‌ است‌) مي‌توان‌ به عنوان‌ تنها روش‌ عملي‌ براي‌ رسيدن‌ به‌ رقم‌ تقريبي‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌، قابل‌ قبول‌ دانست‌.

34 .  در اغلب‌ موارد، نمي‌توان‌ مخارج‌ را به‌ هريك‌ از واحدهاي‌ مشخص‌ موجودي‌ مواد و کالا نسبت‌ داد. در تعيين‌ نزديك‌ترين‌ تقريب‌ براي‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌، واحد تجاري‌ با دو مسئله‌ مواجه‌ مي‌گردد:

الف‌ .  انتخاب‌ روش‌ مناسب‌ براي‌ تخصيص‌ هزينه‌ها به‌ موجودي‌مواد و کالا (مانند روشهاي‌ هزينه‌يابي‌ سفارش‌ كار، هزينه‌يابي‌ مرحله‌اي‌ و هزينه‌يابي‌ استاندارد)، و

ب .  انتخاب‌ روش‌ مناسب‌ براي‌ محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ مربوط‌ در مواردي‌ كه‌ تعدادي‌ اقلام‌ مشابه‌ در زمانهاي‌ مختلف‌ خريداري‌ يا ساخته‌ شده‌ است‌ (مانند روش‌ ميانگين‌ موزون‌ يا اولين‌ صادره‌ از اولين‌ وارده‌).

35 .  در انتخاب‌ روشهايي‌ كه‌ در رديفهاي‌ (الف‌) و (ب‌) بند 34 ذكر شد، مديريت‌ بايد با اعمال‌ قضاوت‌، اطمينان‌ حاصل‌ كند كه‌ روشهاي‌ انتخاب‌ شده‌، منصفانه‌ترين‌ تقريب‌ ممكن‌ را براي‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ فراهم‌ مي‌آورد. به‌ علاوه‌، در صورت‌ استفاده‌ از روش‌ هزينه‌يابي‌ استاندارد، مبالغ‌ حاصل‌ از اين روش‌ بايد به منظور حصول‌ اطمينان‌ از وجود رابطه‌اي‌ معقول‌ بين‌ اين‌ مبالغ‌ و بهاي‌ تمام‌ شده‌ واقعي‌ در دوره‌ مالي‌ مربوط‌، مكرراً تجديد نظر شود.

خالص‌ ارزش‌ فروش‌

36 .  همان‌گونه‌ كه‌ در بند 4 ذكر شده‌ است‌، موجودي‌ مواد و کالا بايد به‌ ” اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ ارزشيابي‌ و در صورتهاي‌ مالي‌ منعكس‌ شود. ”خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ عبارت‌ است‌ از بهاي‌ فروش‌ اقلام‌ موجودي‌ مواد و کالا پس‌ از كسر تمام‌ مخارج‌ مربوط‌ بعدي‌ تا مرحله‌ تكميل‌ و كليه‌ مخارجي‌ كه‌ واحد تجاري‌ در رابطه‌ با بازاريابي‌، فروش‌ و توزيع‌ كالا متحمل‌ خواهد شد و مستقيماً به‌ اقلام‌ مورد نظر مربوط‌ مي‌شود.

37 .  از آنجا كه‌ مقايسه‌ جمع‌ كل‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجوديها با جمع‌ كل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ مي‌تواند به‌ عمل‌ غيرقابل‌ قبول‌ تهاتر بين‌ زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ و سود تحقق‌ نيافته‌ منجر شود، مقايسه‌ بين‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ بايد به‌ طور جداگانه‌ در مورد هريك‌ از اقلام‌ موجودي‌ انجام‌ شود. چنانچه‌ اين‌ كار عملي‌ نباشد، بايد گروههاي‌ كالا و يا كالاي‌ مشابه‌ را جمعاً درنظر گرفت‌. به‌ طور مثال‌، اقلامي‌ از موجودي‌ كه‌ مربوط‌ به‌ خط‌ توليد يكساني‌ بوده‌ و اهداف‌ يا كاربردي‌ مشابه‌ داشته‌ باشد، در ناحيه‌ جغرافيايي‌ واحدي‌ توليد و فروخته‌ شود و نتوان‌ آن‌ را عملاً جدا از ساير اقلام‌ خط‌ توليد ارزيابي‌ كرد، نمونه‌اي‌ از اقلامي‌ است‌ كه‌ به‌ طور گروهي‌ مورد ارزيابي‌ قرار مي‌گيرد. بنابرايـن‌، ارزيابي‌ گروهي‌ مبتني‌بر طبقـه‌بندي‌ موجوديهـا مثـلاً ارزيابي‌ موجودي‌ كالاي‌ ساخته‌ شده‌ يا كل‌ موجوديهاي‌ يك‌ صنعت‌ يا كل‌ موجوديهاي‌ يك‌ ناحيه‌ جغرافيايي‌، مناسب‌ نخواهد بود.

38 .  هرگاه‌ شرايطي‌ كه‌ قبلاً منجر به‌ انعكاس‌ ارزش‌ موجوديها به‌ مبلغي‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ گرديده‌، ديگر برقرار نباشد، ارزش‌ موجودي‌ انتقالي‌ از دوره‌ قبل‌ بايد تا مبلغ‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ جديد (حداكثر تا حد ميزان‌ كاهش‌ قبلي‌) افزايش‌ داده‌ شود.

39 .  در شرايط‌ استثنايي‌، هنگامي‌ كه‌ تعيين‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجوديها به‌ دلايل‌ مختلف‌ از قبيل‌ نوسان‌ در قيمتهاي‌ فروش‌، به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا امكان‌ پذير نباشد و احتمال‌ رود كه‌ بهاي‌ جايگزيني‌ در حد متعارفي‌ كمتر از خالص‌ ارزش‌ فروش‌ باشد، بهاي‌ جايگزيني‌ مي‌تواند تقريبي‌ قابل‌ قبول‌ براي‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ تلقي‌ شود.

40 .  در مواردي‌ كه‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجودي‌ مواد اوليه‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ آن‌ است‌، به شرطي‌ كه‌ كالاهايي‌ كه‌ از مواد مزبور ساخته‌ مي‌شود (بعد از منظور كردن‌ قيمت‌ خريد مواد در بهاي‌ تمام‌ شده‌ كالا) هنوز بتواند با سود به‌ فروش‌ رسد، مبلغ‌ دفتري‌ مواد اوليه‌ كاهش‌ نمي‌يابد.

ملاحظات‌ مربوط‌ به‌ تعيين‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌

41 .  براي‌ محاسبه‌ اوليه‌ ذخيره‌ كاهش‌ ارزش‌ موجودي‌ مواد و کالا از ” بهاي‌ تمام‌ شده‌ به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌“، اغلب‌ مي‌توان‌ از فرمولهايي‌ استفاده‌ كرد كه‌ بر معيارهاي‌ از پيش‌ تعيين‌ شده‌ متكي‌ است‌. در اين‌ فرمولها معمولاً عمر كالا، گردش‌ كالا در گذشته‌، گردش‌ آتي‌ مورد انتظار و ارزش‌ اسقاط‌ تخميني‌ كالا، بنابه‌ اقتضاي‌ مورد، منظور شده‌ است‌. با وجودي‌ كه‌ استفاده‌ از چنين‌ فرمولهايي‌، مبنايي‌ براي‌ ايجاد ذخيره‌ فراهم‌ مي‌آورد كه‌ مي‌تواند به‌ طور مستمر اعمال‌ گردد، با اين‌ حال‌ باز هم‌ لازم‌ است‌ كه‌ نتايج‌ حاصل‌ شده‌ در پرتو شرايط‌ خاصي‌ كه‌ نمي‌توان‌ در فرمول‌ پيش‌ بيني‌ كرد (از قبيل‌ تغيير ميزان‌ سفارشات‌) مورد بررسي‌ و تجديد نظر قرار گيرد.

42 .  در مواردي‌ كه‌ براي‌ كاهش‌ ارزش‌ كالاهاي‌ تكميل‌ شده‌ به‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ نياز به‌ ذخيره‌ باشد، موجودي‌ قطعات‌ منفصله‌ و نيمه‌ ساخته‌اي‌ كه‌ به منظور ساخت‌ چنين‌ محصولاتي‌ نگهداري‌ مي‌شود بايد همراه‌ با موجودي‌ قطعات‌ تحت‌ سفارش‌ خريد بررسي‌ تا نسبت‌ به‌ لزوم‌ ايجاد ذخيره‌ براي‌ اين‌ اقلام‌ نيز تصميم‌گيري‌ شود.

43 .  چنانچه‌ قطعات‌ يدكي‌ نگهداري‌ شده‌ براي‌ فروش‌، بخشي‌ از موجودي‌ پايان‌ سال‌ را تشكيل‌ دهد، لازم‌ خواهد بود كه‌ عوامل‌ مذكور در بند 41 ، در چارچوب‌ موارد زير به‌ طور اخص‌ مورد ملاحظه‌ قرار گيرد:

الف ‌. تعداد محصولات‌ مربوط‌ كه‌ تاكنون‌ به‌ فروش‌ رسيده‌ است‌،

ب .  فاصله‌ زماني‌ تعويض‌ قطعه‌ يدكي‌، به‌ طور تخميني‌، و

ج  .  عمر مفيد مورد انتظار محصول‌ مربوط‌ (يعني‌ محصولي‌ كه‌ قطعه‌ يدكي‌ در رابطه‌ با آن‌ به‌ فروش‌ مي‌رسد).

 

از عوامل‌ مذكور در بند 41 ، تنها ” عمر مفيد“ و ” گردش‌ آتي‌ مورد انتظار“ از موارد ” الف‌“ تا ” ج‌“ فوق‌ تأثير مي‌پذيرد. بدين‌ ترتيب‌ كه‌ عمر مفيد قطعه‌ يدكي‌ بايد با درنظر گرفتن‌ مورد ” ب‌“ و گردش‌ آتي‌ مورد انتظار بايد با درنظر گرفتن‌ هر سه‌ مورد ” الف‌“ و ” ب‌“ و ” ج‌“ تخمين‌ زده‌ شود.

44 .  خالص‌ ارزش‌ فروش‌ نبايد براساس‌ نوسانات‌ موقتي‌ قيمت‌ فروش‌ براورد شود، بلكه‌ بايد بر قابل‌ اتكا ترين‌ شواهد موجود در زمان‌ براورد مبلغ‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجوديها مبتني‌ باشد.

موارد كاربرد خالص‌ ارزش‌ فروش‌

45 .  موارد اصلي‌ كه‌ احتمال‌ مي‌رود خالص‌ ارزش‌ فروش‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ باشد، مواردي‌ است‌ كه‌ شرايط‌ زير در آن‌ حكمفرماست‌:

الف‌ . افزايش‌ هزينه‌ها يا كاهش‌ قيمت‌ فروش،

ب‌ .  خراب‌ شدن‌ موجودي،

ج  .  ناباب‌ شدن‌ محصولات،

د   .  تصميم‌ شركت‌ مبني‌ بر ساخت‌ و فروش‌ محصولات‌ به‌ زيان‌ (به عنوان‌ بخشي‌ از استراتژي‌ بازاريابي‌ شركت‌ )، و

ﻫ   .  وقوع‌ اشتباهاتي‌ در توليد يا خريد.

 

به‌ علاوه‌، در صورت‌ نگهداري‌ موجوديهايي‌ كه‌ فروش‌ آن‌ ظرف‌ دوره‌ معمول‌ گردش‌ كالاي‌ شركت‌ غير محتمل‌ است‌ (يعني‌ موجودي‌ اضافي‌)، تأخير در فروش‌ موجوديها، خطر وقوع‌ موارد ” الف‌“ تا ” ج‌“ را افزايش‌ مي‌دهد و لذا بايد در ارزيابي‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ در نظر گرفته‌ شود.

شناخت‌ موجودي‌ مواد و کالا به عنوان‌ هزينه‌

46 .      مبلغ‌ دفتري‌ موجودي‌ مواد و کالاي‌ فروخته‌ شده‌ بايد در دوره‌اي‌ كه‌ درآمد مربوط‌ شناسايي‌ مي‌گردد، به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ شود. مبلغ‌ كاهش‌ ارزش‌ موجودي‌ مواد و کالا ناشي‌ از اعمال‌ قاعده‌ ” اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ و كليه‌ زيانهاي‌ مرتبط‌ با موجودي‌ مواد و کالا را بايد در دوره‌ كاهش‌ ارزش‌ يا وقوع‌ زيانهاي‌ مربوط‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ كرد. در مورد موجوديهايي‌ كه‌ در دوره‌ قبل‌ به‌ مبلغي‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ ارزيابي‌ شده‌ است‌ و در دوره‌ جاري‌ به‌دليل‌ افزايش‌ در خالص‌ ارزش‌ فروش‌، به‌مبلغ‌ بيشتري‌ ارزيابي‌ گردد، هرگونه‌ افزايشي‌ از اين‌ بابت‌ در دوره‌ جاري‌ بايد به عنوان‌ درآمد يا كاهش‌ هزينه‌ دوره‌ جاري‌ (حداكثر تا حد جبران‌ كاهش‌ قبلي‌) شناسايي‌ شود.

47 .  شناخت‌ مبلغ‌ دفتري‌ موجوديهاي‌ فروش‌ رفته‌ به عنوان‌ هزينه‌، تابع‌ فرآيند تطابق‌ درآمد و هزينه‌ است‌. برخي‌ موجوديها ممكن‌ است‌ به‌ ساير حسابهاي‌ دارايي‌ تخصيص‌ يابد. براي‌ مثال‌ مي‌توان‌ از موجودي‌ مواد و کالاي‌ بكار رفته‌ در ساخت‌ دارايي‌ ثابت‌ مشهود توسط‌ واحد تجاري‌ نام‌ برد. موجوديهايي‌ كه‌ به‌ ساير حسابهاي‌ دارايي‌ تخصيص‌ مي‌يابد، طي‌ عمر مفيد دارايي‌ مربوط‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌شود.

افشا

48 .     رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مربوط‌ به‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد با توجه‌ به‌ الزامات‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 1 با عنوان‌ ” نحوه‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌“، در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ تشريح‌ شود.

49 .  رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مربوط‌ به‌ مبالغ‌ مندرج‌ در صورتهاي‌ مالي‌ بابت‌ موجودي‌ مواد و کالا (شامل‌ روش‌ تعيين‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌) بايد طي‌ يادداشتي‌ شرح‌ داده‌ شود. چنانچه‌ براي‌ انواع‌ مختلف‌ موجوديها، رويه‌هاي‌ حسابداري‌ متفاوتي‌ اتخاذ شده‌ باشد، ارائه‌ مبلغ‌ هريك‌ از انواع‌ موجودي‌، ضروري‌ است‌.

50 .   مبلغ‌ مندرج‌ در ترازنامه‌ بابت‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ به گونه‌اي‌ طبقه‌بندي‌ شود كه‌ متناسب‌ با ماهيت‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ باشد و اين‌ طبقه‌بندي‌، مبلغ‌ هر يك‌ از گروههاي‌ عمده‌ موجوديها را نشان‌ دهد.

51 .  ارائـه‌ مبالغ‌ مربوط‌ به‌ طبقات‌ مختلف‌ موجوديها و ميزان‌ تغييرات‌ آن‌ از يك‌ دوره‌ به‌ دوره‌ ديگر اطلاعات‌ مفيدي‌ دراختيار استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ قرار مي‌دهد. از اين رو موجودي‌ مواد و کالاي‌ مندرج‌ در ترازنامه‌ بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ به‌گونه‌اي‌ طبقه‌بندي‌ شود كه‌ مبالغ‌ مربوط‌ به‌ هر يك‌ از طبقات‌ عمده‌ موجوديها به‌ شرح‌ زير نشان‌ داده‌ شود:

الف ‌.  مواد اوليه‌،

ب‌ .  كار در جريـان‌ پيشرفت‌ (شامل‌ كـالاي‌ در جريـان‌ ساخت‌ و كارهاي‌ خدماتي‌ در جريان‌ تكميل‌)،

ج  ‌.  كالاي‌ ساخته‌ شده‌ و كالاي‌ خريداري‌ شده‌ براي‌ فروش‌ ،

د   .  مواد و کالاي‌ در راه‌ (لازم‌ به‌ يادآوري‌ است‌ كه‌ در شناخت‌ اين‌ موجوديها، مقطع‌ زماني‌ انتقال‌ مالكيت‌ آن‌ بايد ملاك‌ عمل‌ قرار گيرد) ،

ﻫ   .  ساير اقلام‌ مصرفي‌ (از قبيل‌ قطعات‌ ولوازم‌ يدكي‌ ماشين‌آلات‌ ، ملزومات‌ و مواد غير مستقيم‌)، و

و   .  اقلامي‌ كه‌ به‌ طور معمول‌ و با توجه‌ به‌ شرايط‌ ايجاد شده‌ به منظور فروش‌ نگهداري‌ مي‌شود (از قبيل‌ ضايعات‌ توليد، داراييهاي‌ ثابت‌ بركنار شده‌ و اقلام‌ اسقاطي‌).

 

52 .     موارد زير نيز بايد افشا شود :

الف ‌.    مبلغ‌ هزينه‌ كاهش‌ ارزش‌ موجوديها ناشي‌ از اعمال‌ قاعده‌ اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ پس‌ از كسر هرگونه‌ افزايش‌ ناشي‌ از اعمال‌ قاعده‌ فوق‌ در مورد موجوديهاي‌ انتقالي‌ از دوره‌ قبل‌،

ب‌  .    بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجوديهاي‌ فروش‌ رفته‌ طي‌ دوره‌، و

ج‌    .    مبلغ‌ موجوديهاي‌ مواد و کالا كه‌ در وثيقه‌ بدهيهاي‌ واحد تجاري‌ است‌ .

تاريخ‌ اجـرا

53 .     الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌

54 .  با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 2 با عنوان‌ موجوديها نيز رعايت‌ مي‌شود.

اين‌ استاندارد بايد با توجه‌ به‌ ” مقدمه‌اي‌ بر استانداردهاي‌ حسابداري‌“مطالعه‌ و
بكار گرفته‌ شود.

 

مقدمـه‌

1 .    هدف‌ اين‌ استاندارد تجويز نحوه‌ حسابداري‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ مرتبط‌ با پيمانهاي‌ بلندمدت‌ در صورتهاي‌ مالي‌ پيمانكار است‌. به دليل‌ ماهيت‌ فعاليت‌ موضوع‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌، تاريخ‌ شروع‌ پيمان‌ و تاريخ‌ تكميل‌ آن‌ معمولاً در دوره‌هاي‌ مالي‌ متفاوتي‌ قرار مي‌گيرد. بنابراين‌، مسئله‌ اصلي‌ در حسابداري‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌، تخصيص‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ پيمان‌ به‌ دوره‌هايي‌ است‌ كه‌ در آن‌ دوره‌ها عمليات‌ موضوع‌ پيمان‌ اجرا مي‌شود. اين‌ استاندارد معيارهاي‌ شناخت‌ مندرج‌ در مفاهيم‌ نظري‌ گزارشگري‌ مالي‌ را جهت‌ تعيين‌ زمان‌ شناخت‌ درآمد و هزينه‌هاي‌ پيمان‌ به عنوان‌ اقلام‌ صورت‌ سود و زيان‌ بكار مي‌گيرد. اين‌ استاندارد همچنين‌، رهنمودهايي‌ را براي‌ اعمال‌ اين‌ معيارها ارائه‌ مي‌كند.

دامنه‌ كاربرد

2 .        اين‌ استاندارد بايد براي‌ حسابداري‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ در صورتهاي‌ مالي‌ پيمانكار بكار گرفته‌ شود.

تعاريف

‌3 .        اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌:

  • پيمان‌ بلندمدت‌: پيماني‌ است‌ كه‌ براي‌ طراحي‌، توليد يا ساخت‌ يك‌ دارايي‌ منفرد قابل‌ ملاحظه‌ يا ارائـه‌ خدمات‌ (يا تركيبي‌ از داراييها يا خدمات‌ كه‌ تواماً يك‌ پروژه‌ را تشكيل‌ دهد) منعقد مي‌شود و مدت‌ زمان‌ لازم‌ براي‌ تكميل‌ پيمان‌ عمدتاً چنان‌ است‌ كه‌ فعاليت‌ پيمان‌ در دوره‌هاي‌ مالي‌ متفاوت‌ قرار مي‌گيرد. پيماني‌ كه‌ طبق‌ اين‌ استاندارد، بلندمدت‌ تلقي‌ مي‌گردد، معمولاً در طول‌ مدتي‌ بيش از يكسال‌ انجام‌ خواهد شد . با اين حال‌، مدت‌ بيش از يكسال‌، مشخصه‌ اصلي‌ يك‌ پيمان‌ بلندمدت‌ نيست‌ . برخي‌ پيمانهاي‌ با مدت‌ كمتر از يكسال‌، هرگاه‌ از نظر فعاليت‌ دوره‌، داراي‌ چنان‌ اهميت‌ نسبي‌ باشد كه‌ عدم‌ انعكاس‌ درآمد و هزينه‌ عملياتي‌ و سود مربوط‌ به‌ آن‌ منجر به‌ مخدوش‌ شدن‌ درآمد و هزينه‌ عملياتي‌ و نتايج‌ دوره‌ و عدم‌ ارائـه‌ تصويري‌ مطلوب‌ توسط‌ صورتهاي‌ مالي‌ گردد، بايد به عنوان‌ پيمان‌ بلندمدت‌ محسوب‌ شود، مشروط‌ بر اينكه‌ رويـه‌ متخذه‌ در واحد تجاري‌ از سالي‌ به‌ سال‌ ديگر به طور يكنواخت‌ اعمال‌ گردد.
  • پيمان‌ مقطوع‌‌: پيمان‌ بلند مدتي‌ است‌ كه‌ به‌ موجب‌ آن‌ پيمانكار با يك‌ مبلغ‌ مقطوع‌ براي‌ كل‌ پيمان‌ يا يك‌ نرخ‌ ثابت‌ براي‌ هر واحد موضوع‌ پيمان‌ كه‌ در برخي از موارد ممكن‌ است‌ براساس‌ موادي‌ خاص‌ مشمول‌ تعديل‌ قرار گيرد، توافق‌ مي‌كند.
  • پيمان‌ اماني‌ (پيمان‌ با حق‌الزحمه‌ مبتني‌بر مخارج‌): پيمان‌ بلند مدتي‌ است‌ كه‌ به‌ موجب‌ آن‌ مخارج‌ قابل‌ قبول‌ يا مشخص‌ شده‌ در متن‌ پيمان‌ به‌ پيمانكار تأديه‌ و درصد معيني‌ از مخارج‌ مزبور يا حق‌الزحمه‌ ثابتي‌ نيز به‌ پيمانكار پرداخت‌ شود .
  • پيش‌دريافت‌ پيمان‌‌: بخشي‌ از مبالغ‌ دريافتي‌ توسط‌ پيمانكار است‌ كه‌ كار مربوط‌ به‌ آن‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ انجام‌ نشده‌ است.
  • مبالغ‌ دريافتي‌ بابت‌ پيشرفت‌ كار: عبارت‌ است‌ از :

الف‌.    علي‌الحسابهـا : مبالغي‌ است‌ كه‌ به طور موقت‌ در قبال‌ صورت‌ حسابهاي‌ صادره‌ در دست‌ بررسي‌ دريافت‌ مي‌شود .

ب‌  .    ساير دريافتهـا‌ : عبارت‌ است‌ از اقلامي‌ كه‌ ماهيت‌ علي‌الحساب‌ نداشته‌، ليكن‌ در قبال‌ پيشرفت‌ كار دريافت‌ مي‌شود و نيز دربرگيرنده‌ آن‌ بخش‌ از مبالغ‌ پيش‌ دريافت‌ پيمان‌ است‌ كه‌ كار مربوط‌ به‌ آن‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ انجام‌ شده‌ است‌ .

  • مبالغ‌ دريافتني‌ بابت‌ پيشرفت‌ كار: عبارت‌ است‌ از مبالغ‌ قابل‌ دريافت‌ كه‌ بابت‌ صورت‌ حسابهاي‌ صادره‌ در حسابها منظور شده‌ است‌.
  • زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌‌: زيانهايي‌ است‌ كه‌ انتظار مي‌رود در طول‌ مدت‌ پيمان‌ ايجاد شود (با احتساب‌ مبالغ‌ براوردي‌ هزينه‌ كارهاي‌ اصلاحي‌ و تضميني‌ و هرگونه‌ هزينه‌هاي‌ مشابهي‌ كه‌ تحت‌ شرايط‌ پيمان‌ قابل‌ بازيافت‌ نيست‌) . مبلغ‌ زيان‌ مذكور بدون‌ توجه‌ به‌ موارد زير براورد مي‌شود:

الف‌ .   شروع‌ يا عدم‌ شروع‌ كار پيمان‌.

ب  .    حصه‌اي‌ از كار كه‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ انجام‌ شده‌ است‌.

 ج‌   .    ميزان‌ سودي‌ كه‌ انتظار مي‌رود از پيمانهاي‌ ديگر (به‌ استثناي‌ پيمانهايي‌ كه‌ طبق‌ بند 6 پيمان‌ واحد تلقي‌ مي‌شود) حاصل‌ شود.

تجزيه‌ و تركيب‌ پيمانها

4 .        الزامات‌ اين‌ استاندارد بايد براي‌ هر پيمان‌ به طور جداگانه‌ بكار گرفته‌ شود، مگر در موارد مندرج‌ در بندهاي‌ 5 و 6 كه‌ براي‌ انعكاس‌ محتوا، اين‌ الزامات‌ براي‌ بخشهاي‌ قابل‌ شناسايي‌ يك‌ پيمان‌ يا براي‌ گروهي‌ از پيمانها به عنوان‌ يك‌ مجموعه‌ واحد، اعمال‌ مي‌شود .

5 .        هر گاه‌ پيمان‌ بلندمدت‌ از چند بخش‌ جداگانه‌ تشكيل‌ شده‌ باشد، درصورت‌ تحقق‌ شرايط‌ زير، عملكرد هر بخش‌ بايد به‌ مثابه‌ پيماني‌ جداگانه‌ در نظر گرفته‌ شود:

الف‌ .    در مورد هر بخش‌ پيشنهاد قيمت‌ جداگانه‌اي‌ ارائه‌ شده‌ باشد،

ب‌  .     مذاكرات‌ هر بخش‌ به طور جداگانه‌ صورت‌ گرفته‌ و طرفين‌ پيمان‌ حق‌ قبول‌ يا رد آن‌ بخش‌ را داشته‌ باشند، و

ج‌    .     درآمدها و هزينه‌هاي‌ هر بخش‌ به طور جداگانه‌ قابل‌ تشخيص‌ باشد .

6 .        در صورت‌ تحقق‌ شرايط‌ زيـر، گـروه‌ پيمانهـا را اعم‌ از اينكـه‌ داراي‌ يك‌ يا چنـد كارفرمـا باشـد، بايد به عنوان‌ يك‌ پيمان‌ واحد تلقي‌ كرد:

الف‌ .    گروه‌ پيمانها به عنوان‌ يك‌ مجموعه‌ مورد مذاكره‌ قرار گرفته‌ باشد،

ب‌‌  .     وابستگي‌ پيمانها به‌ يكديگر به‌ گونه‌اي‌ باشد كه‌ در عمل‌ بخشي‌ از يك‌ پروژه‌ سودآور را تشكيل‌ دهد، و

 ج‌   .     پيمانها به طور همزمان‌ يا متوالي‌ اجرا شود .

درآمد پيمان‌

7 .       درآمد پيمان‌ بايد دربر گيرنده‌ موارد زير باشد:

الف ‌.     مبلغ‌ اوليه‌ درآمد كه‌ در پيمان‌ مورد توافق‌ قرار گرفته‌ است‌،

ب‌  .     تغيير در ميزان‌ كار پيمان‌، ادعا و ساير دريافتهاي‌ تشويقي‌ در ارتباط‌ با عمليات‌ پيمان‌:

1 .         تا ميزاني‌ كه‌ احتمال‌ رود اين‌ موارد منجر به‌ درآمد گردد، و

2 .        اين‌ موارد را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.

8 .    درآمد پيمان‌ به‌ ارزش‌ منصفانه‌ مابه‌ازاي‌ دريافتي‌ يا دريافتني‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود. اندازه‌گيري‌ درآمد پيمان‌ تحت‌ تأثير ابهامات‌ گوناگوني‌ است‌ كه‌ به‌ نتيجه‌ رويدادهاي‌ آتي‌ بستگي‌ دارد. براوردها اغلب‌ با وقوع‌ رويدادها و رفع‌ ابهامات‌ تجديد نظر مي‌شود. بدين‌ ترتيب‌ مبلغ‌ درآمد پيمان‌ ممكن‌ است‌ از دوره‌اي‌ به‌ دوره‌ ديگر تغيير كند. براي‌ مثال :

الف‌ . پيمانكار و كارفرما ممكن‌ است‌ در دوره‌اي‌ پس‌ از دوره‌ انعقاد پيمان‌، درمورد تغييرات‌ يا ادعاهايي‌ كه‌ موجب‌ افزايش‌ يا كاهش‌ درآمد پيمان‌ گردد، به‌ توافق‌ برسند،

ب .  مبلغ‌ درآمد مورد توافق‌ در يك‌ پيمان‌ مقطوع‌ ممكن‌ است‌ به‌ موجب‌ مفاد پيمان‌، از جمله‌ تعديل‌ آحاد بها، افزايش‌ يابد،

ج  .  مبلغ‌ درآمد پيمان‌ ممكن‌ است‌ در نتيجه‌ جرايم‌ تأخير در تكميل‌ كار، كاهش‌ يابد، يا

د   .  در مواردي‌ كه‌ پيمان‌ مقطوع‌ متضمن‌ نرخ‌ ثابت‌ براي‌ هر واحد محصول‌ است‌، با افزايش‌ تعداد واحدها، درآمد پيمان‌ افزايش‌ مي‌يابد.

9 .    تغييـر پيمـان‌ عبـارت‌ است‌ از دستـور كارفرما مبني‌ بر تغيير در دامنه‌ كاري‌ كه‌ قرار است‌ طبق‌ مفاد پيمان‌ انجام‌ شود. تغيير ممكن‌ است‌ موجب‌ افزايش‌ يا كاهش‌ درآمد پيمان‌ شود. براي‌ نمونه‌، مي‌توان‌ از تغيير در مشخصات‌ يا طراحي‌ يك‌ دارايي‌ و تغيير در مدت‌ پيمان‌ نام‌ برد. تغيير زماني‌ در درآمد پيمان‌ منظور مي‌شود كه‌:

الف ‌. تصويب‌ تغيير و مبلغ‌ درآمد حاصله‌ توسط‌ كارفرما محتمل‌ باشد، و

ب‌ .  مبلغ‌ درآمد را بتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.

10 .  ادعا عبارت‌ از مبالغي‌ است‌ كه‌ پيمانكار از كارفرما يا شخص‌ ثالث‌ به عنوان‌ جبران‌ هزينه‌هايي‌ مطالبه‌ مي‌كند كه‌ در مبلغ‌ پيمان‌ منظور نشده‌ است‌. براي‌ مثال‌ ادعا ممكن‌ است‌ ناشي‌ از اشتباه‌ در مشخصات‌ يا طراحي‌، تأخير ايجاد شده‌ توسط‌ كارفرما و تغييرات‌ مورد اختلاف‌ در ميزان‌ كار پيمان‌ باشد. اندازه‌گيري‌ مبالغ‌ درآمد حاصل‌ از ادعا متضمن‌ درجه‌ بالايي‌ از ابهام‌ است‌ و اغلب‌ بستگي‌ به‌ نتيجه‌ مذاكرات‌ دارد. بنابراين‌ ادعا تنها زماني‌ در درآمد پيمان‌ منظور مي‌شود كه‌:

الف‌ . مذاكرات‌ به‌ مرحله‌ پيشرفته‌اي‌ رسيده‌ باشد، به‌گونه‌اي‌ كه‌ قبول‌ ادعا ازسوي‌ كارفرما محتمل‌ باشد، و

ب‌ .  مبلغي‌ را كه‌ احتمالاً مورد قبول‌ كارفرماست‌، بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.

11 .  دريافتهاي‌ تشويقي‌، مبالغي‌ است‌ اضافي‌ كه‌ درصورت‌ نيل‌ به‌ استانداردهاي‌ عملكرد تعيين‌ شده‌ يا افزون‌ بر آن‌، توسط‌ پيمانكار دريافت‌ مي‌شود. براي‌ مثال‌ ممكن‌ است‌ در پيمان‌ پيش‌بيني‌ شود كه‌ درصورت‌ تكميل‌ موضوع‌ پيمان‌ قبل‌ از موعد مقرر، پرداختهاي‌ تشويقي‌ به‌ پيمانكار صورت‌ گيرد. دريافتهاي‌ تشويقي‌ را زماني‌ مي‌توان‌ در درآمد پيمان‌ منظور كرد كه‌:

الف ‌. پيمان‌ تا حدي‌ پيشرفت‌ كرده‌ باشد كه‌ نيل‌ به‌ استانداردهاي‌ عملكرد تعيين‌ شده‌ يا افزون‌ بر آن‌، محتمل‌ باشد، و

ب .  مبلغ‌ دريافت‌ تشويقي‌ را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.

مخارج‌ پيمـان‌

12 .      مخارج‌ پيمان‌ بايد مشتمل‌بر موارد زير باشد:

الف ‌.     مخارجي‌ كه‌ مستقيماً با يك‌ پيمان‌ مشخص‌ مرتبط‌ است‌،

ب‌‌  .     مخارجي‌ كه‌ بين‌ پيمانها مشترك‌ بوده‌ و تسهيم‌ آن‌ به‌ پيمانهاي‌ جداگانه‌ امكان‌پذير است‌، و

 ج‌‌   .     ساير مخارجي‌ كه‌ به‌ موجب‌ مفاد پيمان‌ مشخصاً قابل‌ مطالبه‌ از كارفرما است‌.

13 .  مخارج‌ مستقيم‌ يك‌ پيمان‌ دربر گيرنده‌ مواردي‌ از قبيل‌ كار مستقيم‌ (شامل‌ سرپرستي‌ و نظارت‌ مستقيم‌)، مواد اوليه‌ مصرفي‌، استهلاك‌ و اجاره‌ ماشين‌آلات‌ و تجهيزات‌، مخارج‌ جابجايي‌ مواد، ماشين‌آلات‌ و تجهيزات‌، مخارج‌ مستقيم‌ طراحي‌ و كمك‌ فني‌، مخارج‌ براوردي‌ كارهاي‌ اصلاحي‌ و تضميني‌ و ادعا توسط‌ اشخاص‌ ثالث‌ است‌. اين‌ مخارج‌ را مي‌توان‌ به ميزان‌ درآمدهاي‌ اتفاقي‌ خارج‌ از شمول‌ تعريف‌ درآمد پيمان‌ (از قبيل‌ درآمد حاصل‌ از فروش‌ مواد و ماشين‌آلات‌ اضافي‌) كاهش‌ داد.

14 .  مخارج‌ مشترك‌ قابل‌ تسهيم‌ بين‌ پيمانهاي‌ مختلف‌ مشتمل‌ بر حق‌ بيمه‌، مخارج‌ غير مستقيم‌ طراحي‌ و كمك‌ فني‌ و سربار پيمان‌ است‌. اين‌ مخارج‌ برحسب‌ ماهيت‌ آن‌ طبقه‌بندي‌ و با اعمال‌ يكنواخت‌ روشهاي‌ سيستماتيك‌ و معقول‌ به‌ پيمانهاي‌ مختلف‌ تخصيص‌ مي‌يابد. تخصيص‌ مزبور مبتني‌ بر سطح‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ است‌. سربار پيمان‌ دربر گيرنده‌ مواردي‌ از قبيل‌ مخارج‌ تهيه‌ و پردازش‌ ليست‌ حقوق‌ كاركنان‌ پيمان‌ است‌. مخارج‌ مشترك‌ همچنين‌ مي‌تواند با توجه‌ به‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 13 با عنوان‌ حسابداري‌ مخارج‌ تأمين‌ مالي‌، دربرگيرنده‌ مخارج‌ استقراض‌ مرتبط‌ با پيمانها نيز باشد.

15 .  ساير مخارجي‌ كه‌ به‌ موجب‌ مفاد پيمان‌ مشخصاً قابل‌ مطالبه‌ از كارفرما است‌، دربر گيرنده‌ مواردي‌ از قبيل‌ مخارج‌ اداري‌ عمومي‌ و مخارج‌ توسعه‌ مي‌باشد كه‌ جبران‌ آن‌ به طور مشخص‌ در پيمان‌ قيد شده‌ است‌.

16 .  مخارجي‌ را كه‌ نمي‌توان‌ به‌ فعاليت‌ پيمانكاري‌ يا به‌ يك‌ پيمان‌ مشخص‌ مربوط‌ دانست‌ جزء مخارج‌ پيمان‌ منظور نمي‌شود. نمونه‌هايي‌ از اين‌ مخارج‌ عبارت‌ است‌ از مخارج‌ اداري‌، عمومي‌ و فروش‌، مخارج‌ تحقيق‌ و توسعه‌ كه‌ جبران‌ آن‌ در پيمان‌ مشخص‌ نشده‌ و استهلاك‌ ماشين‌آلات‌ و تجهيزاتي‌ كه‌ در فعاليت‌ پيمانكاري‌ استفاده‌ نشده‌ است‌.

17 .  مخارج‌ تحمل‌شده‌ قبل‌ از انعقاد پيمان‌، درصورت‌ انعقاد پيمان‌ در دوره‌ جاري‌ يا حصول‌ اطمينان‌ از انعقاد پيمان‌ در دوره‌ بعد، به حساب‌ پيمان‌ منظور مي‌شود. هرگاه‌ اين‌ مخارج‌ به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌اي‌ كه‌ در آن‌ وقوع‌ يافته‌ محسوب‌ شود و پيمان‌ در دوره‌ بعد منعقد گردد، چنين‌ مخارجي‌ را نبايد به حساب‌ پيمان‌ برگشت‌ داد.

شناخت‌ درآمد و هزينه‌هاي‌ پيمان‌

18 .  با توجه‌ به‌ ماهيت‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌، چنانچه‌ به‌ سبب‌ طولاني‌بودن‌ مدت‌ لازم‌ براي‌ تكميل‌ اين‌ پيمانها، تا زمان‌ تكميل‌ آنها، درآمد و هزينه‌اي‌ به حساب‌ گرفته‌ نشود، ممكن‌ است‌ صورت‌ سود و زيان‌ تصوير چندان‌ مطلوبي‌ از فعاليتهاي‌ واحد تجاري‌ در طول‌ سال‌ ارائه‌ نكند، بلكه‌ تنها ماحصل‌ (سود يا زيان‌) پيمانهايي‌ را كه‌ در پايان‌ سال‌ تكميل‌ شده‌ است‌ منعكس‌ كند. بنابراين‌، مقتضي‌ است‌ كه‌ در جريان‌ پيشرفت‌ پيمانها، با رعايت‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، درآمدي‌ را كه‌ مي‌توان‌ نسبت‌ به‌ تحقق‌ آن‌ اطمينان‌ حاصل‌ كرد، به حساب‌ گرفت‌. تعيين‌ ميزان‌ درآمد و هزينه‌ دوره‌ توسط‌ واحد تجاري‌ بايد به‌گونه‌اي‌ صورت‌ گيرد كه‌ با نوع‌ عمليات‌ و صنعت‌ مورد فعاليت‌ تناسب‌ داشته‌ باشد.

19 .      هرگاه‌ بتوان‌ ماحصل‌ يك‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را به‌ گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد، بايد سهم‌ مناسبي‌ از درآمد و مخارج‌ كل‌ پيمان‌ (با توجه‌ به ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ و متناسب‌ با نوع‌ عمليات‌ و صنعت‌ مورد فعاليت‌) به‌ ترتيب‌ به عنوان‌ درآمد و هزينه‌ شناسايي‌ شود.

20 .  شناخت‌ درآمد و هزينه‌ دوره‌ براساس‌ ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌، اغلب‌ ” روش‌ درصد تكميل‌ پيمان‌“ ناميده‌ مي‌شود. طبق‌ اين‌ روش‌، درآمد پيمان‌ با مخارج‌ تحمل‌ شده‌ جهت‌ نيل‌ به‌ آن‌ ميزان‌ از تكميل‌ تطابق‌ داده‌ مي‌شود و در نتيجه‌ درآمد، هزينه‌ و سود يا زيان‌ كار انجام‌ شده‌ درصورت‌ سود و زيان‌ انعكاس‌ مي‌يابد.

21 .      هرگاه‌ ماحصل‌ يك‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را نتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد:

الف ‌.     درآمد بايد تا ميزان‌ مخارج‌ تحمل‌ شده‌اي‌ كه‌ احتمال‌ بازيافت‌ آن‌ وجود دارد شناسايي‌ شود، و

ب‌  .     مخارج‌ پيمان‌ بايد در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ شود.

22 .  در مراحل‌ اوليه‌ پيمان‌، غالباً وضعيت‌ به‌ صورتي‌ است‌ كه‌ ماحصل‌ پيمان‌ را نمي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد. با اين حال‌، ممكن‌ است‌ اين‌ احتمال‌ وجود داشته‌ باشد كه‌ واحد تجاري‌، مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ را بازيافت‌ كند. بنابراين‌، درآمد پيمان‌ تنها تا ميزان‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌اي‌ كه‌ انتظار بازيافت‌ آن‌ مي‌رود، شناسايي‌ مي‌گردد. از آنجا كه‌ ماحصل‌ پيمان‌ را نمي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد، سودي‌ شناسايي‌ نمي‌شود. از سوي‌ ديگر اگرچه‌ ماحصل‌ پيمان‌ را نمي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌اتكا براورد كرد، احتمال‌ دارد كه‌ كل‌ مخارج‌ پيمان‌ از كل‌ درآمد پيمان‌ تجاوز كند. در چنين‌ مواردي‌، هرگونه‌ مازاد كل‌ مخارج‌ بر درآمد پيمان‌ طبق‌ بند 24 فوراً به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ مي‌شود.

23 .     در صورت‌ رفع‌ ابهاماتي‌ كه‌ موجب‌ گرديده‌ است‌ تا ماحصل‌ پيمان‌ به‌گونه‌اي‌ اتكا پذير قابل‌ براورد نباشد، درآمد و هزینه‌ پيمان‌ بلندمدت‌، بايد به‌ جاي‌ بند 21 طبق بند 19 شناسايي‌ شود.

24 .      هرگاه‌ انتظار رود كه‌ پيمان‌ منجر به‌ زيان‌ گردد (كل‌ مخارج‌ پيمان‌ از كل‌ درآمد پيمان‌ تجاوز كند)، بايد زيان‌ مربوط‌، فوراً به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ شود.

25 .  چنانچه‌ فزوني‌ كل‌ مخارج‌ پيمان‌ بر درآمد آن‌ محتمل‌ باشد، زيان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ بايد فوراً به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ شود. در تعيين‌ كل‌ مخارج‌ پيمان‌ نه‌ تنها مجموع‌ مخارج‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ و مجموع‌ مخارج‌ تخميني‌ بعدي‌ تا مرحله‌ تكميل‌ مد نظر قرار مي‌گيرد، بلكه‌ مخارج‌ آتي‌ كارهاي‌ اصلاحي‌، كارهاي‌ تضميني‌ و هرگونه‌ كارهاي‌ مشابهي‌ كه‌ تحت‌ شرايط‌ پيمان‌ قابل‌ بازيافت‌ نيست‌، نيز در محاسبه‌ منظور مي‌شود. در بررسي‌ مخارج‌ تخميني‌ بعدي‌ تا مرحله‌ تكميل‌ و نيز مخارج‌ آتي‌، افزايشهاي‌ احتمالي‌ حقوق‌ و دستمزد، قيمت‌ مواد و مصالح‌ و ساير مخارج‌ پيمان‌ نيز در نظر گرفته‌ مي‌شود. همچنين‌ در مواردي‌ كه‌ پيمانهاي‌ غير سودآور، داراي‌ چنان‌ ابعادي‌ باشد كه‌ بتوان‌ انتظار داشت‌ بخش‌ قابل‌ توجهي‌ از ظرفيت‌ واحد تجاري‌ را براي‌ مدت‌ زيادي‌ اشغال‌ كند، مخارج‌ اداري‌ مربوط‌ را كه‌ قرار است‌ واحد تجاري‌ طي‌ مدت‌ تكميل‌ پيمان‌ متحمل‌ گردد نيز در محاسبه‌ رقم‌ زيان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ منظور مي‌شود. به علاوه‌ در تعيين‌ درآمد پيمان‌ موارد مندرج‌ در بند 7 (ب‌) نيز مد نظر قرار مي‌گيرد. در پيوست‌ اين‌ استاندارد نمونه‌هايي‌ در مورد برخي‌ انواع‌ نتايج‌ احتمالي‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ ارائه‌ شده‌ است‌.

ساير ملاحظات‌ مربوط‌ به‌ شناخت‌ اقلام‌ مرتبط‌ با پيمان‌ بلندمدت‌

26 .  آن‌ بخش‌ از مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ كه‌ با فعاليت‌ آتي‌ آن‌ مرتبط‌ است‌، به‌ شرط‌ آنكه‌ بازيافت‌ آن‌ محتمل‌ باشد، به عنوان‌ دارايي‌ شناسايي‌ و تحت‌ سرفصل‌ پيمان‌ در جريان‌ پيشرفت‌ طبقه‌بندي‌ مي‌شود.

27 .  ماحصل‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را تنها زماني‌ مي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد كه‌ جريان‌ منافع‌ اقتصادي‌ آتي‌ مربوط‌ به‌ پيمان‌ به‌ درون‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد. با اين حال‌، هرگاه‌ در مورد قابليت‌ وصول‌ مبلغ‌ منظور شده‌ در درآمد پيمان‌ و شناسايي‌ شده‌ در صورت‌ سود و زيان‌ ابهامي‌ به‌ وجود آيد، مبلغ‌ غير قابل‌ وصول‌ يا مبلغي‌ كه‌ احتمال‌ عدم‌ بازيافت‌ آن‌ مي‌رود به عنوان‌ هزينه‌ و نه‌ تعديل‌ درآمد پيمان‌ شناسايي‌ مي‌شود.

28 .     در پيمانهاي‌ مقطوع‌، ماحصل‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را زماني‌ مي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد كه‌ تمامي‌ شرايط‌ زير برقرار باشد:

الف ‌.     درآمد پيمان‌ را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد،

ب  .     جريان‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با پيمان‌ به‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد،

ج‌    .     مخارج‌ پيمان‌ تا زمان‌ تكميل‌ پيمان‌ و همچنين‌ درصد تكميل‌ پيمان‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد، و

د‌    .     مخارج‌ مربوط‌ به‌ پيمان‌ را بتوان‌ به‌ وضوح‌ تشخيص‌ داد و به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد تا مقايسه‌ مخارج‌ واقعي‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ با براوردهاي‌ قبلي‌ آنها ميسر گردد.

29 .     در پيمانهاي‌ اماني‌، ماحصل‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را زماني‌ مي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد كه‌ كليه‌ شرايط‌ زير برقرار باشد :

الف‌.     جريان‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با پيمان‌ به‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد، و

ب‌  .     مخارج‌ مربوط‌ به‌ پيمان‌ را اعم‌ از اينكه‌ طبق‌ مفاد پيمان‌ مشخصاً قابل‌ بازيافت‌ باشد يا نباشد، بتوان‌ به‌ وضوح‌ تشخيص‌ داد و به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.

30 .  واحد تجاري‌ عموماً پس‌ از انعقاد پيماني‌ كه‌ دربرگيرنده‌ موارد زير باشد، مي‌تواند براوردي‌ قابل اتكا از ماحصل‌ پيمان‌ به‌ دست‌ آورد:

الف ‌. حقوق‌ قابل‌ اعمال‌ طرفين‌ قرارداد در مورد موضوع‌ پيمان‌،

ب‌ .  مابه‌ازايي‌ كه‌ قرار است‌ مبادله‌ شود، و

ج‌  .  نحوه‌ و شرايط‌ تسويه‌ پيمان‌.

31 .  ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌ به‌ طرق‌ مختلف‌ قابل‌ تعيين‌ است‌. واحد تجاري‌، روشي‌ را كه‌ كار انجام‌ شده‌ را به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ مي‌كند بكار مي‌گيرد. باتوجه‌ به‌ ماهيت‌ پيمان‌، روشها ممكن‌ است‌ شامل‌ موارد زير باشد:

الف ‌. نسبت‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ براي‌ كار انجام‌ شده‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ به‌ كل‌ مخارج‌ براوردي‌ پيمان‌،

ب .  ارزيابي‌ كار انجام‌ شده‌، يا

ج  .  نسبت‌ مقدار كار انجام‌ شده‌ به‌ كل‌ كار پيمان‌.

مبالغ‌ دريافتي‌ و دريافتني‌ بابت‌ پيشرفت‌ كار و نيز پيش‌دريافت‌ از كارفرمايان‌ معمولاً منعكس‌كننده‌ كار انجام‌ شده‌ نيست‌.

32 .  چنانچه‌ ميزان‌ تكميل‌ با مراجعه‌ به‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ تعيين‌ گردد، تنها آن‌ بخش‌ از مخارج‌ پيمان‌ كه‌ منعكس‌ كننده‌ كار انجام‌ شده‌ است‌ در مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ منظور مي‌گردد. مثالهايي‌ از مخارج‌ پيمان‌ كه‌ در مخارج‌ تحمل‌شده‌ منظور نمي‌شود عبارت‌ است‌ از :

الف‌.  مخارج‌ پيمان‌ كه‌ مرتبط‌ با فعاليت‌ آتي‌ پيمان‌ است‌، از قبيل‌ مواد و مصالح‌ تحويلي‌ به‌ كارگاه‌ يا كنار گذاشته‌ شده‌ جهت‌ پيمان‌ كه‌ تاكنون‌ در پيمان‌ مربوط‌ استفاده‌ نشده‌ است‌ (به‌ جز مواد و مصالحي‌ كه‌ مشخصاً جهت‌ پيمان‌ مزبور ساخته‌ شده‌ باشد)، و

ب .  مبالغ‌ پرداختي‌ به‌ پيمانكاران‌ دست‌ دوم‌ قبل‌ از انجام‌ كار مندرج‌ در پيمان‌ فرعي‌.

33 .  آن‌ بخش‌ از مخارج‌ پيمان‌ كه‌ بازيافت‌ آن‌ غير محتمل‌ است‌ فوراً به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌شود. نمونه‌هايي‌ از اين‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ پيمانهايي‌ مي‌شود كه‌:

الف‌.  به‌ طور كامل‌ قابل‌ اجرا نيست‌ بدين‌ معني‌ كه‌ اعتبار آن‌ به‌ گونه‌اي‌ جدي‌ مورد سؤال‌ است‌،

ب‌ .  تكميل‌ آنها منوط‌ به‌ نتيجه‌ دعاوي‌ حقوقي‌ در جريان‌ يا مقررات‌ قانوني‌ درحال‌ تصويب‌ باشد،

ج  .  احتمال‌ مصادره‌ يا تخريب‌ اموال‌ آنها برود،

د   .  كارفرماي‌ آنها قادر به‌ ايفاي‌ تعهدات‌ خود طبق‌ پيمان‌ نباشد، و

ﻫ   .  پيمانكار آنها قادر به‌ تكميل‌ پيمان‌ يا ايفاي‌ تعهدات‌ خود طبق‌ پيمان‌ نباشد.

تغيير در براوردها

34 .  اثر تغيير در براورد درآمد يا مخارج‌ پيمان‌ يا اثر تغيير در براورد ماحصل‌ پيمان‌ كه‌ از براوردهاي‌ جاري‌ درآمد و مخارج‌ پيمان‌ ناشي‌ مي‌شود، طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره ‌6 با عنوان گزارش‌ عملكرد مالي، تغيير در براورد حسابداري‌ تلقي‌ مي‌شود.

 افشا در ترازنامه‌

35 .     پيمانهاي‌ بلندمدت‌ را بايد به‌ شرح‌ زير در ترازنامه‌ افشا كرد :

الف .     مازاد درآمد شناسايي‌ شده‌ انباشته‌ پيمان‌ بر مبالغ‌ دريافتي‌ و دريافتني‌ بابت‌ پيشرفت‌ كار تا تاريخ‌ ترازنامه‌ بايد به عنوان‌ مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمان‌ طبقه‌ بندي‌ گردد و به طور جداگانه‌ تحت‌ سرفصل‌ حسابهاي‌ دريافتني‌ منعكس‌ شود.

ب‌  .     پيش‌دريافت‌ پيمان‌ (يعني‌ بخشي‌ از مبالغ‌ دريافتي‌ توسط‌ پيمانكار كه‌ كار مربوط‌ به‌ آن‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ انجام‌ نشده‌ است‌) بايد در سرفصل‌ پيش‌دريافتها در ترازنامه‌ منظور شود.

ج‌    .     مخارج‌ تحمل‌ شده‌ انباشته‌ پس‌ از كسر مبالغ‌ هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ انباشته‌ (خالص‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌) و به‌ كسر زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌، به عنوان‌ مانده‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ طبقه‌بندي‌ و به طور جداگانه‌ تحت‌ سرفصل‌ پيمانهاي‌ درجريان‌ پيشرفت‌ در ترازنامه‌
منعكس‌ گردد.

د‌    .     مازاد ذخيره‌ زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ بر مخارج‌ تحمل‌شده‌ انباشته‌ (پس‌ از كسر مبالغ‌ هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ انباشته‌) بايد به عنوان‌ ذخيره‌ زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ طبقه‌بندي‌ و تحت‌ سرفصل‌ ذخايـر در ترازنامه‌ منعكس‌ شود.

ﻫ‌     .     مبلغ‌ سپرده‌هاي‌ كسر شده‌ قابل‌ استرداد از قبيل‌ سپرده‌ حسن‌ انجام‌ كار و سپرده‌ بيمه‌ بايد تحت‌ سرفصل‌ حسابهاي‌ دريافتني‌ در ترازنامه‌ منعكس‌ شود.

ملاحظات‌ مربوط‌ به‌ انعكاس‌ مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها

36 .  طبقه‌بندي‌ ” مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها“ تحت‌ سرفصل‌ حسابهاي‌ دريافتني‌، مفهومي‌ تقريباً نا آشنا و مستلزم‌ اعمال‌ دقت‌ است‌.

37 .  تعيين‌ لحظه‌اي‌ كه‌ مالكيت‌ كار تكميل‌ شده‌ از پيمانكار به‌ كارفرما انتقال‌ مي‌يابد، موضوعي‌ پيچيده‌ است‌ كه‌ به‌ شكل‌ قانوني‌ و نحوه‌ عمل‌ در صنعت‌ مربوط‌ بستگي‌ دارد. ” مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها“ ممكن‌ است‌ از نظر شكل‌ دقيق‌ قانوني‌، ” وضعيت‌ قراردادي‌“ يك‌ بدهكار را نداشته‌ باشد. با اين حال‌ هرگاه‌ انعكاس‌ محتواي‌ معامله‌ مورد لزوم‌ باشد، موضوع‌ فوق‌ نبايد مانع‌ انعكاس‌ ” حسابهاي‌ دريافتني‌“ در حسابها شود.

38 .   ”مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها“ بيانگر مازاد ارزش‌ كار انجام‌ شده‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ (كه‌ به عنوان‌ درآمد شناسايي‌ شده‌) بر كل‌ مبالغ‌ دريافتي‌ و دريافتني‌ بابت‌ پيشرفت‌كار است‌. بدين‌ ترتيب‌ ميزان‌ و قابليت‌ بازيافت‌ مانده‌ فوق‌، بر تعيين‌ مناسب‌ ارزش‌ كار انجام‌ شده‌ مبتني‌ است‌. مانده‌ مذكور از فرآيند شناخت‌ درآمد پيمان‌ ناشي‌ مي‌شود. در واقع‌، اين‌ مانده‌ بيانگر درآمد تحقق‌ يافته‌ دريافتني‌ است‌ و مشخصات‌ يك‌ ” حساب‌ دريافتني‌“ را دارا مي‌باشد.

افشا در صورت‌ سود و زيان‌

39 .     صورت‌ سود و زيان‌ بايد اقلام‌ زير را به طور جداگانه‌ منعكس‌ كند:

الف .     درآمد شناسايي‌ شده‌ دوره‌ (درآمد پيمان‌).

ب‌  .     هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ دوره‌ (بهاي‌ تمام‌شده‌ پيمان‌) شامل‌ هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ پيمان‌ طي‌ دوره‌ و زيان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ دوره‌.

افشاي‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌

40 .       واحد تجاري‌ بايد با توجه‌ به‌ الزامات‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 1 موارد زير را در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا كند:

الف .     روشهاي‌ تعيين‌ درآمد شناسايي‌ شده‌ دوره‌.

ب‌  .     روشهاي‌ تعيين‌ مرحله‌ تكميل‌ پيمان‌ درجريان‌ پيشرفت‌.

تاريخ‌ اجرا

41 .       الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها ازتاريخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌.

 مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌

42 .  با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 11 با عنوان‌ قراردادهاي‌ پيمانكاري‌ نيز رعايت‌ مي‌شود.

 

پيوست‌

تشريح‌ كاربرد استاندارد

 

 

      اين‌ پيوست‌ تنها جنبه‌ تشريحي‌ دارد و بخشي‌ از استاندارد حسابداري‌ را تشكيل‌ نمي‌دهد. هدف‌ پيوست‌، تشريح‌ كاربرد استاندارد در رابطه‌ با نحوه‌ محاسبه‌، افشا و انعكاس‌ اقلام‌ مرتبط‌ با پيمانهاي‌ بلندمدت‌ در صورتهاي‌ مالي‌ مي‌باشد. در اين‌ پيوست‌ همچنين‌، نمونه‌هايي‌ در مورد برخي از انواع‌ نتايج‌ احتمالي‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ ارائه‌ شده‌ است‌.

 تشريح‌ يك‌ مثال‌

      جدول‌ مندرج‌ در صفحه‌ بعد وضعيت‌ پيمانهاي‌ ساختماني‌ مختلف‌ يك‌ پيمانكار را در پايان‌ سال‌ اول‌ عمليات‌ نشان‌ مي‌دهد. در اين‌ مثال‌، تمامي‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ به‌ صورت‌ نقدي‌ پرداخت‌ شده‌ و وجه‌ صورت‌ وضعيت‌هاي‌ صادره‌ و مبالغ‌ پيش‌دريافت‌ تماماً نقد دريافت‌ شده‌ است‌. مخارج‌ تحمل‌ شده‌ پيمانهاي‌ شماره‌ 2، 3 و 5 شامل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ مواد و مصالحي‌ است‌ كه‌ براي‌ اين‌ پيمانها خريداري‌ شده‌ ليكن‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ در پيمان‌ مربوط‌ استفاده‌ نگرديده‌ است‌. در رابطه‌ با پيمانهاي‌ شماره‌ 2، 3 و 5، كارفرما مبالغي‌ را به‌ پيمانكار پرداخت‌ كرده‌ كه‌ كار مربوط‌ به‌ آن‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ انجام‌ نشده‌ است‌.

 

الف‌. كاربرگ‌ نحوه‌ محاسبه‌ و انعكاس‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ در صورتهاي‌ مالي‌ اساسي‌

شــرح 1 2 3 4 5 جمع انعکاس در صورتهاي مالي
ترازنامه صورت سود و زيان
درآمد شناسايي‌ شده‌ دوره‌ (ارزش‌ كار انجام‌ شده‌)     145     520   380   200   55   1300 درآمد پيمان‌                                                                    1300
هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ دوره‌   (110)   (450) (350) (250) (55) (1215) بهاي تمام شده پيمان                                  (                                  1285)
زيان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ شناسايي‌ شده‌ ــ ــ ــ (40) (30) (70)
سود (زيان‌) ناخالص‌     35     70   30 (90) (30) 15 سود ناخالص                                                                    15
مخارج‌ تحمل‌شده‌ انباشته‌ پيمان‌     110     510   450   250   100 1420
هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ انباشته‌ پيمان‌   (110)   (450) (350) (250) (55) (1215)
مانده‌ ذخيره‌ زيان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ ــ ــ ــ (40) (30) ــ
مخارج‌ مرتبط‌ با فعاليت‌ آتي‌ پيمان‌ كه‌ به عنوان‌ دارايي‌ شناسايي‌ شده‌ است. ــ     60   100 ــ   15 175 پيمان در جريان

پيشرفت                        175

درآمد انباشته‌ پيمان‌     145     520   380   200   55 1300
مبالغ‌ دريافتي‌ ودريافتني‌بابت‌ پيشرفت‌كار تاتاريخ‌
ترازنامـه‌   (100)   (520) (380) (180) (55) (1235)
مبالغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها     45 ــ ــ   20 ــ 65 حسابهاي‌دريافتني                        ‌65
پيش‌دريافتها ــ     80   20 ــ   25 125 پيش‌دريافتها                        125
ذخيره‌ زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ ــ ــ ــ (40) ــ (40) ذخاير                        40

 

 

ب .      نحوه‌ افشاي‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مربوط‌ به‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌

        نمونه‌اي‌ از رويه‌ مربوط‌ به‌ شناسايي‌ درآمد پيمان‌ طي‌ دوره‌ و روش‌ تعيين‌ ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌ درجريان‌ پيشرفت‌ به‌ قرار زير است‌:

        1 . ب‌ .   رويه‌ شناسايي‌ درآمد پيمان‌ طي‌ دوره‌

درآمد پيمان‌، بيانگر ارزش‌ كار انجام‌ شده‌ طي‌ سال‌ مي‌باشد كه‌ با توجه‌ به ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌ طبق‌ روش‌ مندرج‌ در بند زير محاسبه‌ گرديده‌ و درنتيجه‌ دربرگيرنده‌ مبالغ‌ صورت‌ وضعيت‌ نشده‌ نيز مي‌باشد. جهت‌ كليه‌ زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ تا تكميل‌ هر پيمان‌ ذخيره‌ لازم‌ محاسبه‌ و در حسابها منظور مي‌شود.

        2 . ب‌ .   روش‌ تعيين‌ ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌

ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌ با استفاده‌ از نسبت‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ جهت‌ كار انجام‌ شده‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ به‌ براورد كل‌ مخارج‌ پيمان‌ تعيين‌ مي‌شود.

 

ج‌ .       نحوه‌ افشاي‌ اقلام‌ مرتبط‌ با پيمانهاي‌ بلندمدت‌ در يادداشتهاي‌ توضيحي‌

1 . ج .     يادداشت‌ پيمان‌ درجريان‌ پيشرفت‌

وضعيت‌ پيمانهاي‌ درجريان‌ پيشرفت‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ به‌ شرح‌ زير است‌:

مانده در 29/12/2×13 مانده در 29/12/1×13
پيمان كل‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ انباشته‌تاتاريخ‌ ترازنامه‌ هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ انباشته‌تا تاريخ‌ ترازنامه‌ مانده‌ مخارج‌ مانده‌ذخيره‌زيان‌ قابـل‌ پيش‌بيني‌ پيمان‌ درجريان‌پيشرفت ذخيـره‌ زيـان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ پيمان درجريان‌پيشرفت ‌ ذخيره‌ زيان‌ قابل‌پيش‌بيني
1         110         (110) ــ ــ ــ ــ ــ ــ
2         510         (450)     60 ــ      60 ــ ــ ــ
3         450         (350)     100 ــ      100 ــ ــ ــ
4         250         (250) ــ (40) ــ (40) ــ ــ
5         100         (55)     45 (30)      15 ــ ــ ــ
     1420      (1215)   205 (70)    175 (40) ــ ــ

2 . ج‌ .     يادداشتهاي‌ مرتبط‌ با بدهي‌ كارفرمايان‌ بابت‌ صورت‌حسابهاي‌ صادره‌ و سپرده‌هاي‌ مكسوره‌، مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها و پيش‌دريافتها

طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 1 با عنوان‌ ” نحوه‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌“، با توجه‌ به‌ ماهيت‌ يا ميزان‌ پيمانهاي‌ درجريان‌ پيشرفت‌، صورت‌ريز اقلام ‌تشكيل‌دهنده‌ سرفصلهاي‌ فوق‌ به‌ همراه‌ ساير اطلاعات‌ لازم‌ در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ ارائه‌ مي‌شود.

 

3 . ج ‌.     يادداشت‌ درآمد و بهاي‌ تمام‌ شده‌ پيمان‌

سرفصلهاي‌فوق‌ متشكل‌ از اقلام‌ زير است‌:

 

سال مالي منتهي به 29/12/2×13 سال مالي منتهي به 29/12/1×13
پيمان‌ درآمد انباشته پيمان‌ تا تاريخ

29/12/2×13‌

درآمد انباشته پيمان تا تاريخ

29/12/1×13‌

درآمد

 شناسايي شده

هزينـه

 شناسايي شده

زيان قابل پيش‌بيني بهاي تمام

 شده پيمان

سود

 (زيان) ناخالص

درآمد شناسايي شده پيمان بهاي تمام

شده پيمان

سود

(زيان) ناخالص

1     145 ــ     145    (110) ــ    (110) 35 ــ ــ ــ
2     520 ــ     520    (450) ــ    (450) 70 ــ ــ ــ
3     380 ــ     380    (350) ــ    (350) 30 ــ ــ ــ
4     200 ــ     200    (250) (40)    (290) (90) ــ ــ ــ
5     55 ــ     55    (55) (30)    (85) (30) ــ ــ ــ
  1300 ــ   1300 (1215) (70) (1285) 15 ــ ــ ــ

4 . ج ‌.   به دليل‌ ارائـه‌ ارقام‌ مرتبط‌ با اولين‌ سال‌ فعاليت‌ پيمانكار، اقلام‌ مقايسه‌اي‌ در يادداشتهاي‌ فوق‌ فاقـد مانـده‌ است‌.