(1)   استاندارد حسابداری شماره 5 با عنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه که در تاریخ تيرماه 1385 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است جایگزین استاندارد حسابداری شماره 5 باعنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه مصوب 1379 می‌شود و الزامات آن در‌مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد ازآن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

دلیل تجدیدنظر در استاندارد

(2)   این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.

تغییر اصلی

(3)   تغییر اصلی نسبت به استاندارد قبلی، مربوط به سود سهام پیشنهادی است که در بندهای 10 و 11 ارائه شده است. براساس الزامات مندرج در این بندها، سود سهام مصوب بعد از تاریخ ترازنامه یا سود سهام پیشنهادی، به‌عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه شناسایی نمی‌شود.

استاندارد حسابداری شماره 5

رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه

(تجدیدنظر شده 1384)

این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و
بکار گرفته شود.

هدف

1 .    هدف این استاندارد تعیین الزامات زیر است:

الف .  مواردی که صورتهای مالی بابت رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه تعدیل می‌شود، و

ب .   افشای اطلاعات درباره رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه تا تاریخ تأیید صورتهای مالی.

همچنین طبق این استاندارد اگر رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه بیانگر نامناسب بودن بکارگیری فرض تداوم فعالیت باشد، واحد تجاری نباید صورتهای مالی خود را برمبنای تداوم فعالیت تهیه کند.

دامنه کاربرد

2 .        این استاندارد باید برای گزارشگری مالی رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه بکار گرفته شود.

تعاریف

3 .        اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :

رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه : رویدادهای مطلوب و نامطلوبی است که بین تاریخ ترازنامه و تاریخ تأیید صورتهای مالی رخ می‌دهد. این رویدادها را می‌توان به دو گروه طبقه‌بندی کرد :

الف.           رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه : رویدادهایی که شواهدی در‌ ‌مورد شرایط موجود در تاریخ ترازنامه فراهم می‌کند، و

ب  .    رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه: رویدادهایی که بیانگر شرایط ایجاد شده بعد از تاریخ ترازنامه است.

تاریخ تأیید صورتهای مالی: تاریخی است که مدیریت، صورتهای مالی را به‌طور رسمی و برای آخرین بار به‌منظور انتشار، تأیید می‌کند. تاریخ تأیید صورتهای مالی تلفیقی، تاریخی است که صورتهای مالی یاد شده توسط مدیریت واحد تجاری اصلی به‌منظور انتشار تأیید می‌شود.

4 .    فرایند تأیید صورتهای مالی به‌منظور انتشار باتوجه به ساختار مدیریت، الزامات قانونی و روشهای تهیه و نهایی‌کردن صورتهای مالی، متفاوت می‌باشد.

5 .    در اغلب موارد، واحدهای تجاری ملزمند صورتهای مالی خود را بعد از انتشار، به تصویب مجمع عمومی یا سایر ارکان صلاحیتدار برسانند. در چنین مواردی، تاریخ تأیید صورتهای مالی، تاریخ تأیید برای انتشار اولیه است، نه تاریخی که در آن صورتهای مالی توسط ارکان یاد شده تصویب شده است.

شناخت و اندازه‌گیری

رویدادهای تعدیلی بعد ازتاریخ ترازنامه

6 .        واحد تجاری باید به‌منظور انعکاس رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه، مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی خود را تعدیل کند.

7 .    موارد زیر نمونه‌هایی از رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه است که واحد تجاری را ملزم می‌کند تا مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی را تعدیل یا اقلامی را شناسایی کند که قبلاً شناسایی نشده است :

الف . حل و فصل یک دعوای حقوقی بعد از تاریخ ترازنامه‌که وجود تعهد فعلی واحد تجاری در تاریخ ترازنامه را تأیید می‌کند. واحد تجاری هرنوع ذخیره شناسایی شده قبلی مربوط را طبق استاندارد حسابداری شماره 4 باعنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی تعدیل می‌کند. واحد تجاری نباید تنها به افشای بدهی احتمالی ناشی از حل و فصل دعوای حقوقی فوق اکتفا کند، زیرا حل و فصل دعوای یاد شده شواهد اضافی مبنی‌بر لزوم تعدیل ذخیره را در تاریخ ترازنامه تأیید می‌کند.

ب .   اطلاعات دریافتی بعد از تاریخ ترازنامه بیانگر آن باشد که ارزش یک دارایی در تاریخ ترازنامه کاهش یافته‌ یا‌ مبلغ زیان‌کاهش ارزش شناسایی شده قبلی برای آن دارایی نیازمند تعدیل است، برای مثال :

–  ورشکستگی یک مشتری که بعد از تاریخ ترازنامه رخ می‌دهد، معمولاً مؤید وجود زیان در‌مورد یک حساب دریافتنی تجاری در تاریخ ترازنامه است و واحد تجاری لازم است مبلغ دفتری حسابهای دریافتنی تجاری را تعدیل کند، و

–  فروش موجودی کالا بعد از تاریخ ترازنامه ممکن است شواهدی درباره خالص ارزش فروش آنها در تاریخ ترازنامه فراهم کند.

ج  .   مشخص شدن بهای تمام شده داراییهای خریداری شده یا عواید حاصل از فروش داراییها بعد از تاریخ ترازنامه، چنانچه معاملات قبل از تاریخ ترازنامه انجام شده باشد،

د   .   تعیین مبلغ پرداختهای مربوط به مشارکت در سود یا پاداش بعد از تاریخ ترازنامه،
در صورتی که واحد تجاری در تاریخ ترازنامه تعهد فعلی قانونی یا عرفی برای چنین پرداختهایی، درنتیجه رویدادهای قبل از تاریخ مذکور، داشته باشد،

ﻫ   .   تصویب سود سهام توسط مجمع عمومی شرکتهای فرعی و وابسته برای دوره یا دوره‌‌های قبل از تاریخ ترازنامه شرکت اصلی یا همزمان با آن،

و   .   دریافت وجه یا مشخص شدن مبلغ قابل وصول بابت ادعاهای خسارت از شرکتهای بیمه که در تاریخ ترازنامه در مرحله مذاکره بوده است، و

ز   .   کشف موارد تقلب یا اشتباهی که حاکی از نادرست بودن صورتهای مالی است.

رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه

8 .       واحد تجاری نباید به‌منظور انعکاس رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه، مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی خود را تعدیل کند.

9 .    نمونه‌ای از رویداد غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه، کاهش ارزش بازار سرمایه‌گذاریها بین تاریخ ترازنامه و تاریخ تأیید صورتهای مالی است. کاهش ارزش بازار معمولاً به وضعیت سرمایه‌گذاریها در تاریخ ترازنامه مربوط نمی‌شود، بلکه منعکس‌کننده وضعیتهایی است که پس از تاریخ ترازنامه ایجاد شده است. بنابراین، واحد تجاری مبالغ شناسایی شده از بابت سرمایه‌گذاریها را در صورتهای مالی خود تعدیل نمی‌کند. همچنین، واحد تجاری مبالغ افشا شده در‌مورد سرمایه‌گذاریها را در تاریخ ترازنامه به‌روز نمی‌کند، اگرچه ممکن است براساس الزامات مندرج در بند 19 اطلاعات بیشتری افشا کند.

سود سهام

10 .       واحد تجاری نباید سود سهام مصوب بعد از تاریخ ترازنامه یا سود سهام پیشنهادی را به‌عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه شناسایی کند.

11 .   با توجه به اینکه طبق اصلاحیه قانون تجارت تصویب سود سهام از اختیارات مجمع عمومی صاحبان سهام است لذا پیشنهاد تقسیم سود توسط هیئت مدیره به‌عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه شناسایی نمی‌شود، زیرا با توجه به استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی در تاریخ ترازنامه تعهد فعلی وجود ندارد. پیشنهاد هیئت مدیره در‌مورد تقسیم سود، در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی افشا می‌شود.

تداوم فعالیت

12 .      چنانچه بعد از تاریخ ترازنامه، انحلال واحد تجاری یا توقف فعالیتهای آن توسط ارکان صلاحیتدار اعلام شود، یا اینکه واحد تجاری عملاً ناگزیر به انجام این امر گردد، صورتهای مالی نباید برمبنای تداوم فعالیت تهیه شود.

13 .  روند نامطلوب نتایج عملیات و وضعیت مالی بعد از تاریخ ترازنامه ممکن است مبین لزوم بررسی درخصوص مناسب بودن کاربرد فرض تداوم فعالیت باشد. چنانچه فرض تداوم فعالیت مصداق نداشته باشد، آثار آن چنان فراگیر است که این استاندارد به‌جای تعدیل مبالغ شناسایی شده، تغییری اساسی در مبنای حسابداری مورد عمل را الزامی می‌کند.

افشا

تاریخ تأييد صورتهای مالی

14 .       واحد تجاری باید تاریخ تأیید صورتهای مالی و اسامی تأییدکنندگان آن را افشا کند.

15 .  آگاهی از تاریخ تأیید‌صورتهای مالی برای استفاده‌کنندگان اهمیت دارد، زیرا صورتهای مالی رویدادهای بعد از آن تاریخ را منعکس نمی‌کند.

به روز کردن افشا درباره شرایط موجود در تاریخ ترازنامه

16 .      چنانچه واحد تجاری بعد از تاریخ ترازنامه اطلاعاتی درباره شرایط موجود در تاریخ ترازنامه کسب کند، باید موارد افشای مربوط به این شرایط را باتوجه به اطلاعات جدید به‌ روز کند.

17 .  در برخی موارد ضرورت دارد که واحد تجاری براساس اطلاعات دریافتی بعد از تاریخ ترازنامه، موارد افشا در صورتهای مالی خود را به‌روز کند، حتی اگر اطلاعات مزبور بر مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی واحد تجاری تأثیر نداشته باشد. به‌عنوان مثال، چنانچه بعد از تاریخ ترازنامه شواهدی درخصوص بدهی احتمالی موجود در تاریخ ترازنامه فراهم شود، لازم است موارد افشا به روز شود. علاوه‌بر بررسی لزوم شناسایی یا تغییر ذخیره براساس استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، واحد تجاری ملزم است موارد افشا درباره بدهی احتمالی را باتوجه به شواهد مذکور، به‌روز ‌کند.

رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه

18 .      واحد تجاری باید اطلاعات زیر را برای هر گروه با اهمیت از رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه افشا کند :

الف .          ماهیت رویداد، و

ب  .    براوردی از اثر مالی آن، یا بیان اینکه انجام چنین براوردی امکان پذیر نیست.

19 .  چنانچه رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه با اهمیت باشد، عدم افشای آنها می‌تواند برتصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان که برمبنای صورتهای مالی اتخاذ می‌شود، تأثیر بگذارد. موارد زیر نمونه‌هایی از رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه است که عموماً منجر به افشا می‌شود :

الف.  موارد عمده ترکیب تجاری بعد از تاریخ ترازنامه (استاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان ترکیبهای تجاری افشای موارد خاصی را الزامی می‌کند) یا واگذاری یک ‌واحد فرعی،

ب .  اعلام برنامه‌ای برای توقف عملیات،

ج  .  موارد عمده خرید داراییهـا، طبقه‌بندی داراییها طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده به عنوان نگهداری شده برای فروش، و سایر موارد واگذاری داراییها یا مصادره داراییها توسط دولت،

د   .  وارد شدن خسارت به تأسیسات و تجهیزات اصلی تولید براثر آتش‌سوزی بعد از تاریخ ترازنامه،

ﻫ   .  اعلام یا شروع اجرای تجدید ساختار عمده (به استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی مراجعه شود)،

و   .  تغییرات عمده در سرمایه و ترکیب سهامداران واحد تجاری بعد از تاریخ ترازنامه،

ز   .  تغییرات عمده غیرمتعارف در قیمت داراییها یا نرخ ارز بعد از تاریخ ترازنامه،

ح  .  تغییرات در نرخهای مالیاتی یا قوانین مالیاتی وضع شده یا اعلام شده بعد از تاریخ ترازنامه، در صورتی که به دوره‌های مالی گذشته تسری نداشته باشد،

ط  .  ایجاد تعهدات یا بدهیهای احتمالی عمده، برای مثال از طریق صدور ضمانت‌نامه، و

ی  .  دعوای حقوقی عمده که صرفاً ناشی از رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه باشد.

تاریخ اجرا

20 .      الزامات این استاندارد در‌مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجرا ست.

مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری

21 .  با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 10 با عنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه (31 مارس 2004) نیز رعایت می‌شود.

پیوست

مبانی نتیجه‌گیری

این پیوست بخشی از استاندارد حسابداری شماره 5 محسوب نمی‌شود.

1 .    براساس استاندارد حسابداری قبلی، شرکتها مجاز بودند سود سهام پیشنهادی را به عنوان بدهی شناسایی کنند. در استاندارد جدید، شناسایی سود سهام پیشنهادی به عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه منع شده است زیرا تصویب سود سهام از اختیارات مجمع عمومی صاحبان سهام است و درنتیجه در تاریخ ترازنامه ” تعهد فعلی“ و به تبع آن بدهی وجود ندارد. ضمناً این روش هماهنگ با استانداردهای بین‌المللی حسابداری است.

2 .    تعدادی از اعضای کمیته اعتقاد دارند باتوجه به الزام اصلاحیه قانون تجارت مبنی‌بر تقسیم 10 درصد سود و همچنین سیاست گذشته شرکت در مورد تقسیم سود و مشخص بودن پیشنهاد هیئت مدیره در مورد تقسیم سود، می‌توان بدهی شرکت را از این بابت به طور برآوردی تعیین و شناسایی کرد.

3 .    در مرحله نظرخواهی پیش‌نویس استاندارد نیز در همین ارتباط نظراتی ارائه شده بود و مجددا        ً موضوع مورد بحث و تبادل نظر قرار گرفت و نهایتاً اکثریت اعضای کمیته با شناسایی نکردن بدهی بابت سود سهام پیشنهادی موافقت کردند.

4 .    در این استاندارد تصویب سود سهام توسط مجمع عمومی شرکتهای فرعی و وابسته برای دوره یا دوره‌های قبل از تاریخ ترازنامه شرکت اصلی یا همزمان با آن، در شرکت اصلی به عنوان رویداد تعدیلی تلقی می‌شود. دلایل اصلی این روش، وجود کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه شرکت سرمایه‌گذار در تصمیم‌گیری نسبت به تخصیص سود شرکت سرمایه‌پذیر (حتی در موارد موقتی بودن کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه) و نیز تأکید بر سود شرکت اصلی طبق صورتهای مالی جداگانه در تصمیم‌گیری مربوط به تقسیم سود توسط مجمع عمومی صاحبان سهام است. با این روش سود شرکت اصلی طبق صورتهای مالی جداگانه به سود طبق صورتهای مالی تلفیقی نزدیکتر می‌شود.

اين‌ استاندارد بايد با توجه‌ به‌ ” مقدمه‌اي‌ بر استانداردهاي‌ حسابداري“مطالعه‌ و
بكار گرفته‌ شود.

مقدمـه‌

1 .    هدف‌ اين‌ استاندارد ملزم‌ كردن‌ واحدهاي‌ تجاري‌ به‌ انعكاس‌ مشخص‌ و بارز برخي‌ عناصر عملكرد مالي‌ است‌ تا به‌ درك‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ از عملكرد مالي‌ واحد تجاري‌ طي‌ يك‌ دوره‌ كمك‌ كند و مبنايي‌ جهت‌ ارزيابي‌ عملكرد مالي‌ و جريانهاي‌ نقدي‌ آتي‌ براي‌ آنها فراهم‌ آورد.

تعاريف

2 .        اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌:

• عمليات متوقف شده : يك بخش از واحد تجاري است كه واگذار يا بركنار شده يا بهعنوان نگهداري شده براي فروش طبقه بندي شده است، و :

الف .   بيانگر يك فعاليت تجاري يا حوزه جغرافيايي عمده و جداگانه از عمليات است،

ب .     قسمتي از يك برنامه هماهنگ براي واگذاري يا بركناري يك فعاليت تجاري يا حوزه جغرافيايي عمده و جداگانه از عمليات است، و يا

ج   .     يك واحد فرعي است كه صرفاً با قصد فروش مجدد خريداري شده است.

• عمليات در حال تداوم: كليه عمليات واحد تجاري به استثناي عمليات متوقف شده.
• اقلام‌ استثنايي‌: اقلامي‌ با اهميت‌ است‌ كه‌ منشأ آن‌ رويدادها يا معاملاتي‌ مي‌باشد كه‌ درچارچوب عملیات در حال تداوم شركت‌ واقع‌ مي‌گردد و به منظور ارائـه‌ تصويري‌ مطلوب‌، افشاي‌ جداگانه‌ آنها، منفرداً يا در صورت تشابه‌ نوع‌، در مجموع‌، به لحاظ‌ استثنايي‌ بودن‌ ماهيت‌ يا وقوع‌ ضرورت‌ مي‌يابد.
• تعديلات‌ سنواتي‌: تعديلاتي‌ با اهميت‌ است‌ كه‌ به‌ سنوات‌ قبل‌ مربوط‌ مي‌شود و از تغيير در رويه‌ حسابداري‌ يا اصلاح‌ اشتباه‌ ناشي‌ مي‌گردد. تعديلات‌ سنواتي‌، اصلاحات‌ تكرار شونده‌ معمول‌ و تعديل‌ براوردهاي‌ انجام‌ شده‌ در سنوات‌ قبل‌ را شامل‌ نمي‌شود.
• يك بخش از واحد تجاري: جزئي از عمليات و جريانهاي نقدي واحد تجاري است كه ازلحاظ عملياتي و اهداف گزارشگري مالي، به وضوح از ساير فعاليتهاي واحد تجاري متمايز باشد.

اجزاي‌ عملكرد مالي‌

3 .        كليه‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ بايد در صورت‌ سود و زيان‌ يا صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ منعكس‌ شود. درآمدها و هزينه‌ها تنها در مواردي‌ درصورت‌ سود و زيان‌ دوره‌ انعكاس‌ نمي‌يابد كه‌ به موجب‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مستقيماً به‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منظور مي‌شود.

4 .    بخشهاي‌ متعدد فعاليتهاي‌ واحد تجاري‌ داراي‌ ويژگيهاي‌ بارزي‌ است‌ كه‌ از نظر ثبات‌، مخاطره‌ و قابليت‌ پيش‌بيني‌ باهم‌ متفاوت‌ است‌ و اين‌ امر افشاي‌ جداگانه‌ اجزاي‌ تشكيل‌دهنده‌ عملكرد مالي‌ را در صورت‌ سود و زيان‌ و صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ ايجاب‌ مي‌كند. افشاي‌ جداگانه‌ اين‌ اجزا با هدف‌ تسهيل‌ درك‌ عملكرد مالي‌ يك‌ دوره‌ و كمك‌ به‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ به‌منظور تصميم‌گيري‌ در مورد ميزان‌ اتكا به‌ نتايج‌ دوره‌هاي‌ قبل‌ جهت‌ ارزيابي‌ نتايج‌ بالقوه‌ دوره‌هاي‌ آتي‌ صورت‌ مي‌گيرد. بنابراين‌ افشاي‌ جداگانه‌ اجزاي‌ مذكور، صرف‌نظر از ماهيت در صورتي‌ ضرورت‌ دارد كه‌ براي‌ ارزيابي‌ بعضي‌ از جنبه‌هاي‌ عملكرد مالي‌ حائز اهميت‌ باشد.

صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌

5 .        صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ به عنوان‌ يك‌ صورت‌ مالي‌ اساسي‌، بايد كل‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ دوره‌ را كه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌صاحبان‌ سرمايه‌ است‌، به‌ تفكيك‌ اجزاي‌ تشكيل‌دهنده‌ آنها نشان‌ دهد.

6 .    هدف‌ از تهيه‌ صورت‌ سود و زيان‌ و صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌، ارائه‌ كليه‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ يك‌ دوره‌ مالي‌ مي‌باشد. تمركز اصلي‌ صورت‌ سود و زيان‌ دوره‌ بردرآمدها و هزينه‌هاي‌ عملياتي‌ است‌. درآمدها و هزينه‌ها تنها در مواردي‌ در صورت‌ سود و زيان‌ منعكس‌ نمي‌شود كه‌ به طور مشخص‌ به موجب‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مستقيماً به حساب‌حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منظور شود. از آنجايي‌ كه‌ جهت‌ تصميم‌گيري‌ اقتصادي‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌، آگاهي‌ از كليه‌ جنبه‌هاي‌ عملكرد مالي‌ واحد تجاري‌ طي‌ دوره‌ ضرورت‌ دارد، لازم‌ است‌ كليه‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ آن‌ دوره‌ مورد ملاحظه‌ قرار گيرد. بدين‌لحاظ‌ همان‌گونه‌ كه‌ در مفاهيم‌ نظري‌ گزارشگري‌ مالي‌ مقرر شده‌، تهيه‌ و ارائـه‌ يك‌ صورت‌ مالي‌ اساسي‌ جديد با عنوان‌ ” صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌“ لازم‌ است‌ تا ميزان‌ افزايش‌ يا كاهش‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ از بابت‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ مختلف‌ دوره‌ نشان‌ داده‌ شود.

7 .    صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ به‌ طرق‌ زير به‌ اهداف‌ گزارشگري‌ مالي‌ كمك‌ مي‌كند:

الف ‌. تركيب‌ اطلاعات‌ مربوط‌ به‌ جنبه‌ عملياتي‌ عملكرد و موارد مرتبط‌ با آن‌ با ساير جنبه‌هاي‌ عملكرد مالي‌ واحد تجاري‌.

ب‌ .  ارائه‌ اطلاعاتي‌ كه‌ همراه‌ با اطلاعات‌ مندرج‌ در ساير صورتهاي‌ مالي‌ اساسي‌، براي‌ ارزيابي‌ بازده‌ سرمايه‌گذاري‌ در يك‌ واحد تجاري‌ مفيد واقع‌ شود.

8 .       صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ بايد موارد زير را به‌ ترتيب‌ نشان‌ دهد:

الف‌ .   سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌ طبق‌ صورت‌ سود و زيان‌.

ب‌  .   ساير درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ به‌ تفكيك‌.

ج ‌   .   تعديلات‌ سنواتي‌.

9 .    از آنجا كه‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ دربرگيرنده‌ كليه‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌، اعم از تحقق‌ يافته‌ و تحقق‌ نيافته‌ است‌، سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌ مالي‌ به عنوان‌ اولين‌ قلم‌ در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ انعكاس‌ مي‌يابد. اين‌ بدان‌ معني‌ است‌ كه‌ صورت‌ سود و زيان‌ دوره‌، يكي‌ از اقلام‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ را به‌ تفصيل‌ نشان‌ مي‌دهد و ساير درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌، به‌طور جداگانه‌ در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ انعكاس‌ مي‌يابد.

10 .  ساير درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ شامل‌ موارد زير است‌:

الف ‌.  درآمدها و هزينه‌هاي‌ تحقق‌ نيافته‌ ناشي از تغييرات‌ ارزش‌ داراييها و بدهيهايي‌ كه‌ اساساً به منظور قادر ساختن‌ واحد تجاري‌ به‌ انجام‌ عمليات‌ به نحو مستمر نگهداري‌ مي‌شـود و به موجب‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مربوط‌ مستقيماً به‌ حقـوق‌ صاحبـان‌ سرمايـه‌ منظـور مي‌شود (از قبيل‌ درآمدهـا و هزينه‌هاي‌ ناشي از تجـديـد ارزيابي‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود).

ب‌ . درآمدها و هزينه‌هايي‌ كه‌ طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ به‌ استناد قوانين‌ آمره‌ مستقيماً در حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منظور مي‌شود (از قبيل‌ مابه‌التفاوتهاي‌ حاصل از تسعير داراييها و بدهيهاي‌ ارزي‌ موضوع‌ ماده‌ 136 قانون‌ محاسبات‌ عمومي‌).

11 .  موارد مندرج‌ در رديفهاي‌ الف‌ و ب‌ بند 8 ، سود يا زيان‌ جامع‌ سال‌ را تشكيل‌ مي‌دهد. تعديلات‌ سنواتي‌ (مشتمل‌بر آثار انباشته‌ تغيير در رويه‌هاي‌ حسابداري‌ و اصلاح‌ اشتباه‌) حسب‌ مورد از سود يا زيان‌ جامع‌ سال‌ كسر يا به‌ آن‌ اضافه‌ مي‌شود تا سود يا زيان‌ جامع‌ شناسايي‌ شده‌ در فاصله‌ تاريخ‌ صورتهاي‌ مالي‌ دوره‌ قبل‌ و پايان‌ دوره‌ مالي‌ جاري‌ به‌دست‌ آيد.

12 .  نظر به‌ اينكه‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ دربرگيرنده‌ كليه‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ دوره‌ ازجمله‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ تحقق‌ نيافته‌ است‌، تحقق‌ بعدي‌ اقلام‌ اخيرالذكر منجر به‌ گزارش‌ مجدد آنها در صورت‌ سود و زيان‌ نمي‌شود. در نتيجه‌، هرگاه‌ تغييري‌ در ارزش‌ يك‌ دارايي‌ ايجاد شود يا آن‌ دارايي‌ به‌ فروش‌ رسد، سود يا زيان‌ گزارش‌ شده‌ معادل‌ تفاوت‌ ارزش‌ جديد يا عوايد فروش‌ دارايي‌ و آخرين‌ مبلغ‌ دفتري‌ آن‌ است‌. براي‌ مثال‌ درآمد تحقق‌ نيافته‌ ناشي از تجديد ارزيابي‌ يك‌ دارايي‌ ثابت‌ مشهود درصورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ دوره‌ تجديد ارزيابي‌ انعكاس‌ مي‌يابد. تحقق‌ تمام‌ يا بخشي‌ از درآمد مزبور به‌ هنگام‌ فروش‌ دارايي‌ در دوره‌هاي‌ بعدي‌، درآمد آن‌ دوره‌ محسوب‌ نمي‌شود بلكه‌ مبين‌ درآمدي‌ است‌ كه‌ قبلاً تا زمان‌ تجديد ارزيابي‌ شناسايي‌ شده‌ است‌.

13 .      هرگاه‌ اجزاي‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ محدود به‌ سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌ و تعديلات‌ سنواتي‌ باشد، ارائـه‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ ضرورتي‌ ندارد. در چنين‌ حالتي‌ بايد در يادداشتي‌ ذيل‌ صورت‌ سود و زيان‌ دوره‌، عدم‌ لزوم‌ ارائـه‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ افشا شود.

14 .  در موارد مذكور سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌ مندرج‌ در صورت‌ سود و زيان‌ و نيز تعديلات‌ سنواتي‌ مندرج‌ در گردش‌ حساب‌ سود (زيان‌) انباشته‌ توأماً اطلاعات‌ كافي‌ در مورد كل‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ دوره‌ ارائه‌ مي‌دهد. در چنين‌ حالتي‌ ارائـه‌ يادداشتي‌ ذيل‌ صورت‌ سود و زيان‌ به‌ شرح‌ زير كفايت‌ مي‌كند : ” از آنجا كه‌ اجزاي‌ سود و زيان‌ جامع‌ محدود به‌ سود (زيان‌) دوره‌ و تعديلات‌ سنواتي‌ است‌، صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ ارائه‌ نشده‌ است‌“.

 صورت‌ سود و زيان‌

15 .  براي‌ اينكه‌ اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌ در صورت‌ سود و زيان‌ جهت‌ تصميم‌گيريهاي‌ اقتصادي‌ مفيد واقع‌ شود، بايد اجزاي‌ صورت‌ سود و زيان‌ طبق‌ بند 58 استاندارد حسابداري‌ شمـاره‌ 1
با عنوان نحوه‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ نشان‌ داده‌ شود. ارائه‌ جداگانه‌ اقلام‌ استثنايي‌ و نتايج‌ مربوط‌ به‌ عمليات‌ متوقف‌ شده‌ نيز ازجمله‌ مواردي‌ است‌ كه‌ برمفيدبودن‌ اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌ مي‌افزايد.

اقلام‌ استثنايي‌

16 .      اقلام‌ استثنايي‌ بايد در محاسبه‌ سود يا زيان عملیات در حال تداوم منظور شود. مبلغ هر قلم‌ استثنايي‌ (منفرداً يا در صورت‌ تشابه‌ نوع‌، در مجموع‌) بايد به طور جداگانه‌ و ترجيحاً در متن‌ صورت‌ سود و زيان‌ تحت‌ سرفصل‌ درآمد يا هزينه‌ مربوط‌ منعكس‌ گردد . اعم از اينكه‌ انعكاس‌ اين‌ اقلام‌ در متن‌ صورت‌ سود و زيان‌ يا در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ صورت‌ گيرد، اين‌ اقلام‌ بايد به‌عنوان‌ اقلام‌ استثنايي‌ قابل‌ تشخيص‌ باشد و اين‌گونه‌ تصريح‌ گردد . شرح‌ مناسبي‌ در مورد هر يك از اقلام‌ استثنايي‌ جهت‌ درك‌ ماهيت‌ اين‌ اقلام‌ ضروري‌ است‌.

17 .  نمونه اقلامي كه ممكن است در صورت با اهميت بودن، استثنايي تلقي شود عبارت است از:

الف.   زيانهاي ناشي از بلاياي طبيعي،

ب .  هزينه‌هاي‌ اخراج‌ دسته‌ جمعي‌ كاركنان‌ شاغل‌ در بخشهاي‌ فعال‌ واحد تجاري‌،

ج‌‌  .  هزينه‌هاي‌ تجديد سازمان‌،

د   .  به‌ هزينه‌ بردن‌ داراييهاي‌ نامشهود خارج‌ از فرايند استهلاك‌،

ﻫ   .  زيان‌ انتقال‌ صنايع‌ مزاحم‌ به‌ خارج‌ از محدوده‌ شهرها، طبق‌ مقررات‌ جاري‌،

و   .  كمكهاي‌ بلاعوض‌ غيرسرمايه‌اي‌ دريافتي‌ و كمكهاي‌ بلاعوض‌ پرداختي‌،

ز   .  سود يا زيان‌ فروش‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود و سرمايه‌گذاريهاي‌ بلندمدت‌،

ح  .  هزينه‌هاي‌ غيرمعمول‌ مربوط‌ به‌ مطالبات‌ مشكوك‌الوصول‌ و كاهش‌ ارزش‌ موجودي‌ مواد و كالا،

ط  ‌.  ذخيره‌هاي‌ غيرمعمول‌ براي‌ زيانهاي‌ ناشي از پيمانهاي‌ بلندمدت‌،

ی  ‌.  وجوه‌ مازاد ناشي از حل‌ و فصل‌ ادعاي‌ خسارت‌ از شركتهاي‌ بيمه‌،

ک ‌.  هزينه‌هاي‌ جذب‌ نشده‌ ناشي از عدم‌ دستيابي‌ به‌ ظرفيت‌ معمول‌ (عملي‌) مورد انتظار و ضايعات‌ غيرعادي‌، و

ل  ‌.  سود يا زيان‌ ناشي از حل‌ و فصل‌ دعاوي‌ برله‌ يا عليه‌ شركت‌.

18-30. حذف شده است.

تغيير در براوردهاي‌ حسابداري‌

31 .      آثار تغيير در براوردهاي‌ حسابداري‌ بايد در تعيين‌ سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌اي‌ منظور شود كه‌ در آن‌، تغيير صورت‌ گرفته‌ است‌. بديهي‌ است‌ چنانچه‌ تغيير مزبور بر دوره‌هاي‌ بعدي‌ نيز اثر گذارد، آثار چنين‌ تغييري‌ بايد در تعيين‌ سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌هاي‌ بعدي‌ منظور شود.

32 .  با توجه‌ به‌ ابهامات‌ موجود در محيط‌ اقتصادي‌، انجام‌ براوردهاي‌ حسابداري‌ و تجديدنظر در آنها براي‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ امري‌ اجتناب‌ناپذير است‌. پيش‌ بيني‌ رويدادهاي‌ آتي‌ و براورد اثرات‌ آنها مستلزم‌ اعمال‌ قضاوت‌ و تجديد نظر در اين‌ براوردها به‌ هنگام‌ وقوع‌ رويدادهاي‌ جديد، حصول‌ تجربه‌ بيشتر يا دستيابي‌ به‌ اطلاعات‌ اضافي‌ است‌. از آنجا كه‌ تغيير در براورد، حاصل‌ اطلاعات‌ جديد يا تحولات‌ تازه‌ است‌ نبايد با تجديد نظر در ارقام‌ سالهاي‌ قبل‌ به‌ آن‌ تأثير قهقرايي‌ داد. اين‌ اقلام‌ بايد در صورت‌ سود و زيان‌ سالي‌ كه‌ نسبت‌ به‌ آنها شناخت‌ صورت‌ مي‌گيرد منعكس‌ و آثار آن‌ در صورت‌ با اهميت‌ بودن‌ تشريح‌ شود. در عين حال‌، گاه‌ تشخيص‌ بين‌ تغيير در رويه‌ حسابداري‌ و تغيير در براورد حسابداري‌ ممكن‌ است‌ بسيار مشكل‌ باشد. در چنين‌ حالتي‌، تغيير مورد نظر بايد به عنوان‌ تغيير در براورد حسابداري‌ تلقي‌ و به‌ گونه‌ مناسبي‌ افشا شود.

33 .  تغيير در براورد حسابداري‌ ممكن‌ است‌ تنها بر دوره‌ جاري‌ تأثير داشته‌ باشد يا اينكه‌ دوره‌ جاري‌ و دوره‌هاي‌ آتي‌ را توأماً تحت‌ تأثير قرار دهد. براي‌ مثال‌ تغيير در براورد مبلغ‌ هزينه‌ مطالبات‌ مشكوك‌الوصول‌ فوراً شناسايي‌ مي‌شود و تنها بر دوره‌ جاري‌ تأثير مي‌گذارد، ليكن‌ تغيير در عمر مفيد براوردي‌ يك‌ دارايي‌ بر هزينه‌ استهلاك‌ دوره‌ جاري‌ و هريك از دوره‌هاي‌ آتي‌ باقيمانده‌ از عمر مفيد دارايي‌ تأثير دارد. اثر تغيير مرتبط‌ با دوره‌ جاري‌ در هر دو حالت‌ به عنوان‌ درآمد يا هزينه‌ دوره‌ جاري‌ و اثر تغيير در دوره‌هاي‌ آتي‌، در صورت‌ وجود، در همان‌ دوره‌ها شناسايي‌ مي‌شود.

34 .     آثار تغيير در براوردهاي‌ حسابداري‌ بايد تحت‌ همان‌ سرفصلهايي‌ كه‌ قبلاً در صورت‌ سود و زيان‌ انعكاس‌ مي‌يافت‌ طبقه‌بندي‌ شود.

35 .   براي‌ قابل‌ مقايسه‌ بودن‌ صورتهاي‌ مالي‌ دوره‌هاي‌ مختلف‌، اثر تغيير در برآورد حسابداري‌ كه‌ قبلاً در محاسبه‌ سود يا زيان عملیات در حال تداوم‌ منظور شده‌ است‌، تحت‌ عنوان‌ همان‌ قلم‌ درآمد و هزينه‌ منعكس‌ مي‌گردد.

36 .     ماهيت‌ و مبلغ‌ تغيير در براورد حسابداري‌ كه‌ داراي‌ اثر با اهميتي‌ در دوره‌ جاري‌ است‌ يا انتظار مي‌رود اثر با اهميتي‌ در دوره‌هاي‌ بعد داشته‌ باشد، بايد افشا گردد. در صورتي‌ كه‌ تعيين‌ مبلغ‌ تغيير عملي‌ نباشد، موضوع‌ بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا شود.

تعديلات‌ سنواتي‌

37 .  تعديلات‌ سنواتي‌ يعني‌ اقلام‌ مربوط‌ به‌ سنوات‌ قبل‌ كه‌ در تعديل‌ مانده‌ سود (زيان‌) انباشته‌ ابتداي‌ دوره‌ منظور مي‌گردد، به‌ اقلامي‌ محدود مي‌شود كه‌ از ” تغيير در رويه‌ حسابداري‌“ و ” اصلاح‌ اشتباه‌“ ناشي‌ گردد.

38 .    اثر تعديلات‌ سنواتي‌ بايد از طريق‌ اصلاح‌ مانده‌ سود (زيان‌) انباشته‌ ابتداي‌ دوره‌ در صورتهاي‌ مالي‌ منعكس‌ گردد. اقلام‌ مقايسه‌اي‌ صورتهاي‌ مالي‌ نيز بايد ارائه‌ مجدد شود، مگر آنكه‌ اين‌ امر عملي‌ نباشد. در چنين‌ شرايطي‌ موضوع‌ بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا شود. همچنين‌ ميزان‌ و ماهيت‌ اقلام‌ تشكيل‌دهنده‌ تعديلات‌ سنواتي‌ و دلايل‌ توجيهي‌ تغيير در رويه‌ حسابداري‌ و همچنين‌ اين‌ امر كه‌ اقلام‌ مقايسه‌اي‌ صورتهاي‌ مالي‌ ارائه‌ مجدد شده‌ است‌ (يا عملي‌ نبودن‌ ارائه‌ مجدد) بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا گردد.

تغيير در رويه‌ حسابداري‌

39 .  يكي‌ از خصوصيات‌ كيفي‌ صورتهاي‌ مالي‌ قابل‌ مقايسه‌ بودن‌ آن‌ مي‌باشد. براي‌ نيل‌ به‌ اين‌ خصوصيت‌، ثبات‌ رويه‌ در نحوه‌ عمل‌ حسابداري‌ طي‌ هر دوره‌ مالي‌ و نيز از يك‌ دوره‌ مالي‌ به‌ دوره‌ مالي‌ بعد ضروري‌ است‌. از اينرو، نبايد در رويه‌هاي‌ حسابداري‌ تغييري‌ صورت‌ گيرد مگر اينكه‌ به‌ علت‌ رجحان‌ رويه‌ جديد بر رويه‌ پيشين‌، از نظر ارائـه‌ مطلوب‌تر صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌، تغيير در رويه‌ حسابداري‌ قابل‌ توجيه‌ باشد يا اينكه‌ تغيير به موجب‌ قوانين‌ آمره‌ يا استانداردهاي‌ حسابداري‌ جديد، الزامي‌ شود. يكي‌ از مشخصات‌ تغيير در رويه‌ حسابداري‌ اين‌ است‌ كه‌ اين‌ تغيير، حاصل‌ گزينش‌ بين‌ دو يا چند روش‌ حسابداري‌ است‌. چنانچه‌ معامله‌ يا رويدادهايي‌ كه‌ از نظر ماهيت‌ با معاملات‌ و رويدادهاي‌ قبلي‌ به روشني‌ متفاوت‌ است‌، لزوم‌ اتخاذ يك‌ روش‌ جديد يا تعديل‌ روش‌ موجود را ايجاب‌ كند، اين‌ اتخاذ يا تعديل‌ روش‌ تغيير رويه‌ حسابداري‌ محسوب‌ نمي‌شود.

40 .  چنانچه‌ در رويه‌ حسابداري‌ تغييري‌ صورت‌ گيرد، ارقام‌ مربوط‌ به‌ سال‌ جاري‌، برمبناي‌ رويه‌ جديد منعكس‌ و ارقام‌ مقايسه‌اي‌ سنوات‌ قبل‌ نيز برمبناي‌ رويه‌ جديد ارائـه‌ مجدد مي‌شود. در اين‌ حالت‌، تعديلات‌ انباشته‌ مربوط‌ به‌ سنوات‌ قبل‌، به‌ جهت‌ اينكه‌ هيچ گونه‌ ارتباطي‌ با نتايج‌ عملكرد سال‌ جاري‌ نداشته‌ است‌، نبايد در تعيين‌ سود يا زيان‌ سال‌ جاري‌ دخالت‌ داده‌ شود. تعديلات‌ مزبور بايد از طريق‌ ارائـه‌ مجدد ارقام‌ سالهاي‌ قبل‌ به حساب‌ گرفته‌ شود، درنتيجه‌، مانده‌ سود (زيان‌) انباشته‌ ابتداي‌ دوره‌ نيز بدين‌ ترتيب‌ تعديل‌ خواهد شد. درصورت‌ تهيه‌ خلاصه‌ چندين‌ ساله‌ وضعيت‌ مالي‌ و عملكرد مالي‌، جهت‌ حصول‌ اطمينان‌ از اينكه‌ ارقام‌ مربوط‌ به‌ سنوات‌ قبل‌ برمبناي‌ يكنواخت‌ نشان‌ داده‌ مي‌شود، ارقام‌ مزبـور معمولاً ارائـه‌ مجدد خواهد شد. اگر به‌ دليل‌ عملي‌ نبودن‌، ارقام‌ خلاصه‌هاي‌
چندين‌ ساله‌، جهت‌ انعكاس‌ تغيير در رويه‌ حسابداري‌، ارائـه‌ مجدد نشود، موضوع‌ افشا مي‌گردد. همچنين‌ در صورت‌ ارائـه‌ مجدد، سالهايي‌ را كه‌ مورد تجديد نظر واقع‌ شده‌ است‌، بايد مشخص‌ كرد. تعديلات‌ انباشته‌ ناشي از تغيير در رويه‌هاي‌ حسابداري‌، همچنين‌ به عنوان‌ آخرين‌ قلم‌ در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ منعكس‌ مي‌شود تا اثر اين‌ تعديلات‌ براي‌ استفاده‌كنندگان‌ مشخص‌ گردد.

اصلاح‌ اشتباه‌

41 .  ممكن‌ است‌ در دوره‌ جاري‌ اشتباهاتي‌ مربوط‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌ يك‌ يا چند دوره‌ مالي‌ گذشته‌ كشف‌ گردد. اين‌ اشتباهات‌ مي‌تواند ازجمله‌، ناشي از موارد زير باشد:

الف ‌.  اشتباهات‌ رياضي‌،

ب‌ .  اشتباه‌ در بكارگيري‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌،

ج  ‌.  تعبير نادرست‌ يا ناديده‌ گرفتن‌ واقعيتهاي‌ موجود در زمان‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌،

د   .  تغيير از يك‌ رويه‌ غير استاندارد حسابداري‌ به‌ يك‌ رويه‌ استاندارد حسابداري‌، و

ﻫ   .  موارد تقلب‌.

اصلاح‌ اين‌ اشتباهات‌ در صورتي‌ كه‌ با اهميت‌ نباشد، در سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌ جاري‌ منظور مي‌گردد.

42 .   در مواردي‌ ممكن‌ است‌ صورتهاي‌ مالي‌ منتشر شده‌ يك‌ يا چند دوره‌ قبل‌ شامل‌ اشتباهات‌ با اهميتي‌ باشد كه‌ تصوير مطلوب‌ را مخدوش‌ و در نتيجه‌ قابليت‌ اتكاي‌ صورتهاي‌ مالي‌ مزبور را كاهش‌ دهد. اصلاح‌ چنين‌ اشتباهاتي‌ نبايد از طريق‌ منظور كردن‌ آن‌ در سود و زيان‌ سال‌ جاري‌ انجام‌ گيرد، بلكه‌ بايد با ارائـه‌ مجدد ارقام‌ صورتهاي‌ مالي‌ سال‌(هاي‌) قبل‌ به چنين‌ منظوري‌ دست‌ يافت‌. درنتيجه‌، مانده‌ افتتاحيه‌ سود (زيان‌) انباشته‌ نيز بدين‌ ترتيب‌ تعديل‌ خواهد شد. تعديلات‌ سنواتي‌ ناشي از اصلاح‌ اشتباهات‌ همچنين‌ به عنوان‌ آخرين‌ قلم‌ در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ منعكس‌ مي‌شود.

43 .  براوردهاي‌ حسابداري‌ ماهيتاً عبارت‌ از تخمين‌هايي‌ است‌ كه‌ با كسب‌ اطلاعات‌ اضافي‌ در دوره‌هاي‌ بعد ممكن‌ است‌ تغيير يابد. بنابراين‌ اصلاح‌ اشتباه‌ را بايد از اين‌گونه‌ تغييرات‌ تميز داد. به‌ گونه‌ مشابه‌، سود يا زياني‌ را كه‌ پس‌ از مشخص‌ شدن‌ پيامد يك‌ پيشامد احتمالي‌ مورد شناخت‌ قرار مي‌گيرد و براورد دقيق‌ آن‌ قبلاً ميسر نبوده‌ است‌ نمي‌توان‌ به عنوان‌ اشتباه‌ با اهميت‌ قلمداد كرد.

تغييرات‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌

44 .      صورتهاي‌ مالي‌ بايد تغييرات‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ را منعكس‌ كند. بخشي‌ از اين‌ تغييرات‌ در گردش‌ حساب‌ سود و زيان‌ انباشته‌ مستقيماً در ذيل‌ صورت‌ سود و زيان‌ دوره‌ انعكاس‌ مي‌يابد. ساير تغييرات‌ ازجمله‌ گردش‌ حساب‌ اندوخته‌ قانوني‌، حساب‌ اندوخته‌ اختياري‌ و حسابهاي‌ مربوط‌ به‌ اقلامي‌ كه‌ طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مستقيماً به‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منظور مي‌گردد و همچنين‌ تغييرات‌ ناشي از افزايش‌ يا كاهش‌ سرمايه‌ بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ مربوط‌ افشا شود.

45 .  تغييرات‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ و ساختار آن‌ در زمره‌ مهم‌ترين‌ اقلام‌ اطلاعاتي‌ مندرج‌ در صورتهاي‌ مالي‌ است‌ و از اينرو بايد به‌گونه‌اي‌ مشخص‌ منعكس‌ شود. به موجب‌ اين‌ استاندارد تغييرات‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ به‌ شرح‌ زير در صورتهاي‌ مالي‌ انعكاس‌ مي‌يابد:

الف ‌.  باتوجه‌ به‌ اهميت‌ اطلاعات‌ مندرج‌ در حساب‌ سود (زيان‌) انباشته‌، گردش‌ اين‌ حساب‌، متشكل‌ از سود (زيان‌) دوره‌، سود (زيان‌) انباشته‌ ابتداي‌ دوره‌، تعديلات‌ سنواتي‌، و هرگونه‌ مبلغ‌ انتقالي‌ از ساير سرفصلهاي‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ (مجموعاً سود قابل‌ تقسيم‌)، سود سهام‌ پيشنهادي‌، مبالغ‌ انتقالي‌ به‌ اندوخته‌هاي‌ قانوني‌ و اختياري‌ (مجموعاً تخصيص‌ سود)، بلافاصله‌ زير صورت‌ سود و زيان‌ دوره‌ انعكاس‌ مي‌يابد.

ب‌ .  گردش‌ حساب‌ اندوخته‌ قانوني‌ و اندوخته‌هاي‌ اختياري‌ تخصيص‌ يافته‌ از محل‌ سود قابل‌ تقسيم‌ و همچنين‌ گردش‌ حسابهاي‌ مربوط‌ به‌ اقلامي‌ كه‌ طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مربوط‌، مستقيماً به‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منظور مي‌شود (از قبيل‌ مازاد تجديد ارزيابي‌) در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا مي‌گردد.

ج‌  .  گردش‌ ساير اقلام‌ از قبيل‌ حساب‌ سرمايه‌ و صرف‌ سهام‌ در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا مي‌گردد.

46 .  موارد خاصي‌ وجود دارد كه‌ اقلامي‌ با ماهيت‌ درآمد يا هزينه‌ را كه‌ قابل‌ انعكاس‌ در حساب‌ سود و زيان‌ دوره‌ است‌ طبق‌ قوانين‌ آمره‌ بايد مستقيماً به حساب‌ اندوخته‌ منظور كرد. براي‌ مثال‌، اساسنامه‌ قانوني‌ برخي‌ از شركتهاي‌ دولتي‌ مقرر مي‌دارد كه‌ سود حاصل از فروش‌ داراييهاي‌ ثابت‌ به حساب‌ اندوخته‌ سرمايه‌اي‌ يا ساير اندوخته‌هاي‌ غير قابل‌ تقسيم‌ منظور گردد. به منظور انعكاس‌ اثرات‌ كليه‌ اين‌ نوع‌ اقلام‌ در صورتهاي‌ عملكرد مالي‌، درآمد يا هزينه‌ مربوط‌ بايد در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ منعكس‌ شود.

تاريخ‌ اجرا

47 .     الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌

48 .  با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 8 باعنوان‌ سود يا زيان‌ خالص‌ دوره‌، اشتباهات‌ با اهميت‌ و تغييرات‌ در رويه‌هاي‌ حسابداري‌ نيز رعايت‌ مي‌شود.

پيوست‌

نمونه‌اي‌ از اجزاي‌ عملكرد مالي‌

اين‌ پيوست‌ به منظور آشنايي‌ با نحوه‌ اجراي‌ الزامات‌ مندرج‌ در استاندارد حسابداري‌ براي‌ انعكاس‌ اجزاي‌ عملكرد مالي‌ تهيه‌ شده‌ است‌ و بخشي‌ از استاندارد حسابداري‌ تلقي‌ نمي‌شود.

شركت‌ نمونه‌

صورت‌ سود و زيان‌

براي‌ سال‌ مالي‌ منتهي‌ به‌ 29 اسفندماه‌ 2 × 13

(1) جزئیات مورد نیاز در یادداشتهای توضیحی ارائه می‌شود.

شركت‌ نمونه‌

صورت‌ سود و زيان‌ جامع

براي‌ سال‌ مالي‌ منتهي‌ به‌ 29 اسفندماه‌ 2 × 13

اين‌ استاندارد بايد با توجه‌ به‌ ” مقدمه‌اي‌ بر استانداردهاي‌ حسابداري‌“مطالعه‌ و
بكار گرفته‌ شود.

مقدمـه

1 .    موجودي‌ مواد و کالا، بخش‌ عمده‌اي‌ از داراييهاي‌ بسياري‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ را تشكيل‌ مي‌دهد. بنابراين‌، ارزشيابي‌ و انعكاس‌ موجودي‌ مواد و کالا اثر با اهميتي‌ در تعيين‌ و ارائـه‌ وضعيت‌ مالي‌ و عملكرد مالي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ دارد.

دامنه‌ كاربرد

2 .        اين‌ استاندارد، نحوه‌ ارزشيابي‌ و انعكاس‌ موجودي‌ مواد و کالا در صورتهاي‌ مالي‌ را تشريح‌ مي‌كند و موارد زير را دربر نمي‌گيرد:

الف ‌.    كار در جريان‌ پيشرفت‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ (رجوع‌ شود به‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 9 با عنوان‌ ” حسابداري‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌“ ).

ب‌  .    ابزارهاي‌ مالي‌ پيچيده‌.

ج‌    .    موجودي محصولات جنگلي‌ و معدني‌ در مواردي‌ كه‌ اين‌ اقلام‌ در صنايع‌ مربوط‌ به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود، و

د    .    تولیدات کشاورزی در زمان برداشت و داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاوزی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان ”فعالیتهای کشاورزی“).

تعاريف‌

3 .        اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌:

• موجودي‌ موادو کالا‌: به‌ داراييهايي‌ اطلاق‌ مي‌شود كه‌:

الف ‌.     براي‌ فروش‌ در روال‌ عادي‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ نگهداري‌ مي‌شود،

ب‌   .     به منظور ساخت‌ محصول‌ يا ارائـه‌ خدمات‌ در فرايند توليد قرار دارد،

ج‌    .     به منظور ساخت‌ محصول‌ يا ارائـه‌ خدمات‌، خريداري‌ شده‌ و نگهداري‌ مي‌شود، و

د     .     ماهيت‌ مصرفي‌ دارد و به‌ طور غيرمستقيم‌ در جهت‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ مصرف‌ مي‌شود.

• خالص‌ ارزش‌ فروش‌‌: عبارت‌ است‌ از بهاي‌ فروش‌ (بعد از كسر تخفيفات‌ تجاري‌ ولي‌ قبل‌ از تخفيفات‌ مربوط‌ به‌ تسويه‌ حساب‌) پس‌ از كسر:

الف‌ .     مخارج‌ براوردي‌ تكميل‌، و

ب‌   .     مخارج‌ براوردي‌ بازاريابي‌، فروش‌ و توزيع‌.

• بهاي‌ جايگزيني‌: عبارت‌ است‌ از مخارجي‌ كه‌ بايد براي‌ خريد يا ساخت‌ يك‌ قلم‌ موجودي‌ كاملاً مشابه‌ تحمل‌ شود.

اندازه‌گيري‌ موجودي‌ مواد و کالا

4 .        موجودي‌ مواد و کالا بايد برمبناي‌ ” اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ تك‌ تك‌ اقلام‌ يا گروههاي‌ اقلام‌ مشابه‌، اندازه‌گيري‌ شود.

5 .    موجودي‌ مواد و کالا، به‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود. چنانچه‌ نتوان‌ به‌ طور معقول‌ انتظار داشت‌ كه‌ براي‌ بازيافت‌ اين‌ دارايي‌، درآمدهاي‌ آتي‌ كافي‌ وجود داشته‌ باشد (مثلاً درنتيجه‌ خراب‌ شدن‌، نابابي‌ يا كاهش‌ در ميزان‌ تقاضا)، مبالغ‌ غير قابل‌ بازيافت‌ به‌عنوان‌ هزينه‌كاهش‌ ارزش‌ موجودي‌ مواد و کالا به‌ سود و زيان‌ منظور مي‌شود. از اينرو، موجودي‌ مواد و کالا به‌ اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ انعكاس‌ مي‌يابد.

بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا

6 .    بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد دربرگيرنده‌ مخارج‌ خريد، مخارج‌ تبديل‌ و ساير مخارجي‌ باشد كه‌ واحد تجاري‌ در جريان‌ فعاليت‌ معمول‌ خود، براي‌ رساندن‌ كالا يا خدمات‌ به‌ مكان‌ و شرايط‌ فعلي‌ آن‌ متحمل‌ شده‌ است‌.

مخارج‌ خريد

7 .    مخـارج‌ خريـد شامل‌ بهـاي‌ خريـد و هر گونه‌ مخارج‌ ديگري‌ از قبيل‌ حقوق‌ و عوارض‌ گمركي‌ و حمل‌ است‌ كه‌ مستقيماً به‌ خريد مربوط‌ مي‌گردد. تخفيفـات‌ تجـاري‌ از بهاي‌ خريـد كسـر مي‌شود.

8 .    برخي‌ مخارج‌ به‌ شرح‌ زير در صورت‌ احراز شرايط‌ مربوط‌، قابل‌ احتساب‌ در مخارج‌ خريد است‌:

الف ‌.  مخارج‌ تأمين‌ مالي‌ واردات‌ مواد و کالا به‌ صورت‌ اعتباري‌ از نوع‌ يوزانس‌ به شرط‌ آنكه‌ به‌ موجب‌ مقررات‌ موضوعه‌، واردات‌ مزبور به‌ صورت‌ نقدي‌ مجاز نباشد.

ب‌ .  در شرايط‌ استثنايي‌ طبق‌ الزامات‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 16 باعنوان‌ تسعير ارز، مابه‌التفاوتهاي‌ ريالي‌ مورد مطالبه‌ ناشي‌ از افزايش‌ قابل‌ ملاحظه‌ نرخ‌ رسمي‌ ارز (مثلاً از شناور به‌ صادراتي‌)، به شرط‌ اينكه‌ تخصيص‌ آن‌ به‌ آحاد بهاي‌ خريد مواد و کالاي‌ مربوط‌ امكانپذير باشد.

مخارج‌ تبديل‌

9 .    مخارج‌ تبديل‌ شامل‌ مخارجي‌ است‌ كه‌ مستقيماً به‌ اقلام‌ توليدشده‌ مربوط‌ مي‌گردد (مانند
كار مستقيم‌). مخارج‌ تبديل‌ همچنين‌ شامل‌ سربار توليد (اعم‌ از ثابت‌ و متغير) است‌ كه‌ براي‌ تبديل‌ مواد اوليه‌ به‌ محصول‌ يا ارائه‌ خدمات‌ واقع‌ مي‌شود.

10 .  سربار توليد اعم‌ از ثابت‌ و متغير با روشي‌ سيستماتيك‌ به‌ محصولات‌ تخصيص‌ مي‌يابد. سربار ثابت‌ توليد، آن‌ بخش‌ از مخارج‌ غيرمستقيم‌ توليد است‌ كه‌ عليرغم‌ تغيير در حجم‌ توليد نسبتاً ثابت‌ مي‌ماند، مانند استهلاك‌ و مخارج‌ نگهداري‌ ساختمان‌ و تجهيزات‌ كارخانه‌ و مخارج‌ مديريت‌ كارخانه‌. سربار متغير توليد آن‌ بخش‌ از مخارج‌ غيرمستقيم‌ توليد است‌ كه‌ متناسب‌ با تغيير حجم‌ توليد تغيير مي‌يابد، مانند مواد و دستمزد غيرمستقيم‌.

11 .  سربار ثابت‌ توليد برمبناي‌ ظرفيت‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ تخصيص‌ مي‌يابد. ظرفيت‌ معمول‌ بيانگر متوسط‌ محصولي‌ است‌ كه‌ انتظار مي‌رود در شرايط‌ عادي‌ (با در نظر گرفتن‌ توقفات‌ توليد ناشي‌ از تعميرات‌ و نگهداري‌ برنامه‌ريزي‌شده‌) طي‌ چند دوره‌ يا فصل‌، توليد شود. براي‌ تخصيص‌ هزينه‌هاي‌ سربار ثابت‌ توليد مي‌توان‌ از سطح‌ واقعي‌ توليد استفاده‌ كرد به شرط‌ آنكه‌ سطح‌ مزبور تقريباً نزديك‌ به‌ سطح‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ باشد. بايد توجه‌ داشت‌ عامل‌ تعيين‌كننده‌ در تخصيص‌ سربار ثابت‌ توليد برمبناي‌ سطح‌ معمول‌ فعاليت‌، اين‌ است‌ كه‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ ظرفيت‌ بلااستفاده‌ بايد در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزينه‌ عملياتي‌ و پس‌ از سود ناخالص‌ در صورت‌ سود و زيان‌ منعكس‌ شود.

12 .   جهت‌ تعيين‌ سطح‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ عوامل‌ زير را بايد درنظر داشت‌:

الف ‌. ميزان‌ توليد مورد نظر طراحان‌ دستگاههاي‌ توليدي‌ و مديريت‌ واحد تجاري‌، تحت‌ شرايط‌ كار حاكم‌ در طول‌ سال‌ (مثلاً يك‌ نوبت‌كاري‌ يا دونوبت‌كاري‌)،

ب ‌.  بودجه‌ سطح‌ فعاليت‌ سال‌ تحت‌ بررسي‌ و سال‌ بعد از آن‌، و

ج  .  سطحي‌ از توليد كه‌ واحد تجاري‌ در سال‌ تحت‌ بررسي‌ و نيز در سالهاي‌ گذشته‌ عملاً به‌ آن‌ دست‌ يافته‌ است‌.

اگر چه‌ تغييرات‌ موقت‌ در سطح‌ فعاليت‌ را مي‌توان‌ ناديده‌ گرفت‌، با اين‌ حال‌ تغييرات‌ مداوم‌ بايد به‌ تجديد نظر در آنچه‌ قبلاً معمول‌ شناخته‌ شده‌ منجر شود.

13 .  يكي‌ از دلايلي‌ كه‌ گاه‌ در رابطه‌ با عدم‌ شمول‌ مخارج‌ سربار خاصي‌ در بهاي‌ تمام‌ شده‌ عنوان‌ مي‌شود، لزوم‌ اتخاذ برخورد محافظه‌ كارانه‌ در ارزشيابي‌ موجودي‌ مواد و کالا است‌. چنانچه‌ تعيين‌ مبلغ‌ موجودي‌ مواد و کالا در شرايط‌ واحد تجاري‌ مستلزم‌ اعمال‌ احتياط‌ باشـد، احتيـاط‌ لازم‌ در تعيين‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ و نه‌ از طريق‌ حذف‌ مخـارج‌ سربـار خاصي‌ از بهـاي‌ تمام‌ شـده‌ اعمـال‌ مي‌شـود.

14 .  در فراينـد توليـد ممكن‌ است‌ همزمـان‌ بيش‌ از يك‌ محصـول‌ توليـد شـود. بـراي‌ مثـال‌، اين‌ وضعيت‌ زماني‌ مصداق‌ دارد كه‌ محصولات‌ مشترك‌ يا يك‌ محصول‌ اصلي‌ همراه‌ با يك‌ محصول‌ فرعي‌ توليد مي‌شود. در مواردي‌ كه‌ مخارج‌ تبديل‌ هر محصول‌ جداگانه‌ قابل‌ تشخيص‌ نباشد، اين‌ مخارج‌ برمبنايي‌ منطقي‌ و يكنواخت‌ به‌ محصولات‌ تخصيص‌ مي‌يابد. براي‌ مثال‌، ممكن‌ است‌ از ارزش‌ نسبي‌ فروش‌ هر محصول‌ در مرحله‌اي‌ از فرايند توليد كه‌ محصولات‌ به‌ طور جداگانه‌ قابل‌ تشخيص‌ باشد و يا در زمان‌ تكميل‌ توليد، به عنوان‌ مبناي‌ تخصيص‌ استفاده‌ شـود. در اغلب‌ مـوارد، محصـولات‌ فرعي‌ ماهيتـاً كم‌ اهميت‌ اسـت‌، از اين رو اين‌ محصولات‌ به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ اندازه‌گيري‌ و مبلغ‌ حاصل ‌شده‌ از بهاي‌ تمام شده‌ محصول‌ اصلي‌ كسر مي‌شود. در نتيجه‌ مبلغ‌ دفتري‌ محصول‌ اصلي‌ با بهاي‌ تمام ‌شده‌ آن‌، تفاوت‌ با اهميتي‌ ندارد.

15 .  روشهاي‌ هزينه‌يابي‌ معمولاً چنان‌ طراحي‌ مي‌گردد تا اطمينان‌ حاصل‌ شود كليه‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ مواد مستقيم‌، كارمستقيم‌ و ساير مخارج‌ مستقيم‌ به‌ نحوي‌ مناسب‌، مشخص‌ و بر مبنايي‌ منطقي‌ و يكنواخت‌ به‌ حساب‌ گرفته‌ شود. اما در تخصيص‌ مخارج‌ سربار، مسائلي‌ بروز مي‌كند كه‌ معمولاً مستلزم‌ اعمال‌ قضاوتهاي‌ شخصي‌ در انتخاب‌ يك‌ قاعده‌ مناسب‌ است‌.

16 .  همچنين‌ در تخصيص‌ مخارج‌ دواير خدماتي‌ مركزي‌، ممكن‌ است‌ مسائلي‌ بروز كند. مبناي‌ تخصيص‌ چنين‌ مخارجي‌ بايد ميزان‌ خدماتي‌ باشد كه‌ در رابطه‌ با عمليات‌ مختلف‌ ارائه‌ مي‌شود. براي‌ مثال‌، دايره‌ حسابداري‌ معمولاً در خدمت‌ عمليات‌ زير است‌:

الف ‌. توليد (از طريق‌ پرداخت‌ حقوق‌ و دستمزد مستقيم‌ و غيرمستقيم‌ توليدي‌، كنترل‌ خريد و تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ ادواري‌ براي‌ واحدهاي‌ توليدي‌)،

ب ‌.  بازاريابي‌ و توزيع‌ (از طريق‌ تجزيه‌ و تحليل‌ فروش‌ و كنترل‌ دفتر يا كارتهاي‌ معين‌ فروش‌)، و

ج  .  مديريت‌ عمومي‌ (از طريق‌ تهيه‌ گزارشهاي‌ داخلي‌ خاص‌ مديريت‌، صورتهاي‌ مالي‌ و بودجه‌هاي‌ سالانه‌، كنترل‌ منابع‌ نقدي‌ و برنامه‌ريزي‌ سرمايه‌گذاريها).

از كل‌ مخارج‌ دايره‌ حسابداري‌، تنها آن‌ بخش‌ بايد در محاسبه‌ مخارج‌ تبديل‌ منظور شود كه‌ بتوان‌ آن‌ را به گونه‌اي‌ منطقي‌ به‌ عمليات‌ توليد تخصيص‌ داد.

ساير مخارج‌

17 .  ساير مخارج‌ تنها تا ميزاني‌ كه‌ آشكارا به‌ رساندن‌ موجودي‌ مواد و کالا به‌ مكان‌ و شرايط‌ فعلي‌ آن‌ مربوط‌ است‌ به عنوان‌ بخشي‌ از بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها منظور مي‌شود.

18 .  موارد زير، نمونه‌هايي‌ از مخارجي‌ است‌ كه‌ در بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها منظور نمي‌شود و در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌گردد:

الف ‌. مبالغ‌ غيرعادي‌ مربوط‌ به‌ ضايعات‌ مواد، دستمزد و ساير مخارج‌ توليد (ضايعات‌ قابل‌ كنترل‌).

ب‌ .  مخارج‌ انبارداري‌ باستثناي‌ مخارجي‌ كه‌ در فرايند توليد براي‌ انبارداري‌ محصولاتي‌ كه‌ نياز به‌ پردازش‌ بيشتر دارند، انجام‌ مي‌شود.

ج‌  .  سربار اداري‌ كه‌ در رساندن‌ موجوديها به‌ مكان‌ و شرايط‌ فعلي‌ نقشي‌ ندارد.

د   .  مخارج‌ فروش‌.

19 .  مخارج‌ مديريت‌ عمومي‌، برخلاف‌ مديريت‌ عملياتي‌، مستقيماً به‌ توليد جاري‌ مربوط‌ نمي‌شود و لذا نبايد در مخارج‌ تبديل‌ (و درنتيجه‌، در بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا) منظور گردد. در مورد واحدهاي‌ تجاري‌ كوچك‌تر كه‌ مديريت‌ معمولاً در اداره‌ روزانه‌ هر يك‌ از عمليات‌ مختلف‌ نقش‌ دارد، ممكن‌ است‌ در تفكيك‌ مخارج‌ سربار مديريت‌ عمومي‌، مسايل‌ خاصي‌ در عمل‌ بروز كند. در چنين‌ واحدهايي‌، مخارج‌ مديريت‌ را مي‌توان‌ با استفاده‌ از مباني‌ مناسب‌، به‌گونه‌اي‌ منصفانه‌ به‌ عمليات‌ توليد، بازاريابي‌، فروش‌ و اداري‌ تخصيص‌ داد.

20 .  در شرايطي‌ خاص‌، مخارج‌ تأمين‌ مالي‌ را مي‌توان‌ در بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها منظور كرد. اين‌ شرايط‌ در استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 13 با عنوان‌ حسابداري‌ مخارج‌ تأمين‌ مالي‌ مشخص‌ شده‌ است‌.

بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها در واحدهاي‌ خدماتي‌

21 .  بهاي‌ تمام‌شده‌ موجوديها در واحدهاي‌ خدماتي‌ اساساً دستمزد و ساير مخارج‌ كاركناني‌ كه‌ مستقيماً در ارائه‌ خدمات‌مربوط‌ مشاركت‌ داشته‌اند و نيز سربار قابل‌ تخصيص‌ را دربر مي‌گيرد. دستمزد و ساير مخارج‌ مربوط‌ به‌ كاركنان‌ اداري‌ و فروش‌ در بهاي‌ تمام‌شده‌ خدمات‌ ارائه ‌شده‌ منظور نمي‌شود بلكه‌ در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌گردد.

بهاي تمام شده تولید کشاورزی برداشت شده از داراییهای زیستی

21 مکرر. طبق استاندارد حسابداری شماره 26، با عنوان فعالیتهای کشاورزی تولیدات کشاورزی که توسط واحد تجاری از داراییهای زیستی برداشت می‌شود، در شناخت اولیه به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش اندازه‌گیری می‌شود. برای بکارگیری این استاندارد، این مبلغ، بهاي تمام شده موجودی در آن تاریخ است.

روشهاي‌ محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌

22 .  براي‌ محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا روشهاي‌ مختلفي‌ با آثار متفاوت‌ به‌ كار گرفته‌ مي‌شود. اين‌ روشها از جمله‌ شامل‌ موارد زير است‌:

الف‌ . اولين‌ صادره‌ از اولين‌ وارده‌،

ب‌ .  ميانگين‌ موزون‌،

ج  .  شناسايي‌ ويژه‌،

د   .  اولين‌ صادره‌ از آخرين‌ وارده‌،

ﻫ   .  موجودي‌ پايه‌، و

و   .  خرده‌ فروشي‌.

23 .  اولين‌ صادره‌ از اولين‌ وارده‌ عبارت‌ است‌ از محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا
براين‌ اساس‌ كه‌ تعداد موجود، بيانگر آخرين‌ خريدها يا آخرين‌ توليدات‌ است‌.

24 .  ميانگين‌ موزون‌ عبارت‌ از محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا براساس‌ اعمال‌ بهاي‌ متوسط‌ در مورد واحد موجودي‌ است‌. ميانگين‌ موزون‌ از تقسيم‌ مجموع‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ واحدهاي‌ موجودي‌ به‌ مجموع‌ تعداد واحدهاي‌ آن‌ موجودي‌ محاسبه‌ مي‌گردد و مي‌توان‌ از طريق‌ محاسبه‌ دايمي‌ (ميانگين‌ موزون‌ متحرك‌) يا محاسبه‌ ادواري‌ (ميانگين‌ موزون‌ سالانه‌، شش‌ ماهه‌ و…) به‌ آن‌ دست‌ يافت‌.

25 .  شناسايي‌ ويژه‌ روشي‌ است‌ كه‌ در آن‌ مخارج‌ مختص‌ هر يك‌ از اقلام‌ موجودي‌ به‌ آن‌ قلم‌ اختصاص‌ مي‌يابد. اين‌ روش‌ براي‌ اقلامي‌ مناسب‌ است‌ كه‌ صرفنظر از فرايند خريد يا توليد قابل‌ تشخيص‌ هستند. اما كاربرد اين‌ روش‌ در مواردي‌ كه‌ اقلام‌ متعددي‌ از موجودي‌ مواد و کالا از يكديگر قابل‌ تفكيك‌ نباشند، مناسب‌ نيست‌.

26 .  اولين‌ صادره‌ از آخرين‌ وارده‌ عبارت‌ است‌ از محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا براين‌ اساس‌ كه‌ تعداد موجود بيانگر اولين‌ خريدها يا اولين‌ توليدات‌ است‌.

27 .  موجـودي‌ پايـه‌ عبـارت‌ است‌ از بهاي‌ تمام ‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا براين‌ اسـاس‌ كـه‌ يك‌ ارزش‌ واحد ثابت‌ به‌ بخشي‌ از موجوديها كه‌ تعداد آن‌ از پيش‌ تعيين‌ شده‌ است‌ نسبت‌ داده‌ مي‌شود و موجوديهاي‌ اضافه‌ براين‌ تعداد به‌ روش‌ ديگري‌ ارزشيابي‌ مي‌گردد. اگر تعداد واحدهاي‌ موجود، كمتر از حداقل‌ از پيش‌ تعيين‌ شده‌ باشد، ارزش‌ واحد ثابت‌ در مورد كل‌ تعداد موجودي‌ اعمال‌ خواهد شد.

28 .  روشهاي‌ مورد استفاده‌ جهت‌ تخصيص‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ به‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد چنان‌ انتخاب‌ شود كه‌ براي‌ مخارجي‌ كه‌ واحد تجاري‌ براي‌ رساندن‌ كالا به‌ مكان‌ و شرايط‌ فعلي‌ آن‌ واقعاً متحمل‌ شده‌ است‌، منصفانه‌ترين‌ تقريب‌ ممكن‌ را فراهم‌ آورد.

29 .     بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد با استفاده‌ از روشهاي‌ ” شناسايي‌ ويژه‌“، ” اولين‌ صادره‌ از اولين‌ وارده‌“ يا ” ميانگين‌ موزون‌“ محاسبه‌ شود.

30 .  روشهايي‌ از قبيل‌ ” موجودي‌ پايه“ و ” اولين‌ صادره‌ از آخرين‌ وارده“ معمولاً جهت‌ ارزشيابي‌ موجودي‌ مواد و کالا مناسب‌ نيست‌. زيرا كاربرد آنها اغلب‌ منجر به‌ مبالغي‌ بابت‌ موجودي‌ مواد و کالا در ترازنامه‌ خواهد گرديد كه‌ هيچ‌ رابطه‌اي‌ با سطح‌ اخير مخارج‌ ندارد. در صورت‌ استفاده‌ از روشهاي‌ مذكور، نه‌ تنها مبالغ‌ منعكس‌ شده‌ بابت‌ داراييهاي‌ جاري‌ گمراه‌ كننده‌ است‌ بلكه‌ اگر سطح‌ موجوديها كاهش‌ و قيمتهاي‌ قديمي‌تر به‌ سود و زيان‌ راه‌ يابد، نتايج‌ بعدي‌ نيز به‌ طور بالقوه‌ مخدوش‌ خواهد شد.

31 .  تكنيكهايي‌ مانند روش‌ هزينه‌يابي‌ استاندارد براي‌ محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ محصولات‌ يا روش‌ خرده‌ فروشي‌ براي‌ كالاها، هنگامي‌ مي‌تواند به‌ خاطر سهولت‌ كار مورد استفاده‌ قرار گيرد كه‌ نتايج‌ حاصل‌ از بكارگيري‌ آن‌ همواره‌ با نتايجي‌ كه‌ طبق‌ بند 29 به‌ دست‌ مي‌آيد، تقريباً يكسان‌ باشد.

32 .  هزينه‌يابي‌ استاندارد عبارت‌ است‌ از محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ موجودي‌ مواد و کالا براساس‌ هزينه‌هاي‌ از پيش‌ تعيين‌ شده‌ براي‌ هر دوره‌ كه‌ برمبناي‌ تخمين‌هاي‌ مديريت‌ درخصوص‌ سطوح‌ مورد انتظار هزينه‌ها و عمليات‌، كارآيي‌ عملياتي‌ و مخارج‌ مربوط‌ محاسبه‌ مي‌گردد.

33 .  در مورد واحدهاي‌ خرده‌ فروشي‌ كه‌ تعداد زيادي‌ كالاهاي‌ متفاوت‌ و سريعاً در حال‌ تغيير دارند، كالاهاي‌ موجود در محوطه‌ واحدهاي‌ مزبور اغلب‌ برحسب‌ قيمت‌ فروش‌ به‌ كسر درصد معمول‌ براي‌ سود ناخالص‌ منعكس‌ مي‌شود. در چنين‌ شرايط‌ خاصي‌، اين روش‌ را (كه‌ به‌ روش‌ خرده‌ فروشي‌ موسوم‌ است‌) مي‌توان‌ به عنوان‌ تنها روش‌ عملي‌ براي‌ رسيدن‌ به‌ رقم‌ تقريبي‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌، قابل‌ قبول‌ دانست‌.

34 .  در اغلب‌ موارد، نمي‌توان‌ مخارج‌ را به‌ هريك‌ از واحدهاي‌ مشخص‌ موجودي‌ مواد و کالا نسبت‌ داد. در تعيين‌ نزديك‌ترين‌ تقريب‌ براي‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌، واحد تجاري‌ با دو مسئله‌ مواجه‌ مي‌گردد:

الف‌ .  انتخاب‌ روش‌ مناسب‌ براي‌ تخصيص‌ هزينه‌ها به‌ موجودي‌مواد و کالا (مانند روشهاي‌ هزينه‌يابي‌ سفارش‌ كار، هزينه‌يابي‌ مرحله‌اي‌ و هزينه‌يابي‌ استاندارد)، و

ب .  انتخاب‌ روش‌ مناسب‌ براي‌ محاسبه‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ مربوط‌ در مواردي‌ كه‌ تعدادي‌ اقلام‌ مشابه‌ در زمانهاي‌ مختلف‌ خريداري‌ يا ساخته‌ شده‌ است‌ (مانند روش‌ ميانگين‌ موزون‌ يا اولين‌ صادره‌ از اولين‌ وارده‌).

35 .  در انتخاب‌ روشهايي‌ كه‌ در رديفهاي‌ (الف‌) و (ب‌) بند 34 ذكر شد، مديريت‌ بايد با اعمال‌ قضاوت‌، اطمينان‌ حاصل‌ كند كه‌ روشهاي‌ انتخاب‌ شده‌، منصفانه‌ترين‌ تقريب‌ ممكن‌ را براي‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ فراهم‌ مي‌آورد. به‌ علاوه‌، در صورت‌ استفاده‌ از روش‌ هزينه‌يابي‌ استاندارد، مبالغ‌ حاصل‌ از اين روش‌ بايد به منظور حصول‌ اطمينان‌ از وجود رابطه‌اي‌ معقول‌ بين‌ اين‌ مبالغ‌ و بهاي‌ تمام‌ شده‌ واقعي‌ در دوره‌ مالي‌ مربوط‌، مكرراً تجديد نظر شود.

خالص‌ ارزش‌ فروش‌

36 .  همان‌گونه‌ كه‌ در بند 4 ذكر شده‌ است‌، موجودي‌ مواد و کالا بايد به‌ ” اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ ارزشيابي‌ و در صورتهاي‌ مالي‌ منعكس‌ شود. ”خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ عبارت‌ است‌ از بهاي‌ فروش‌ اقلام‌ موجودي‌ مواد و کالا پس‌ از كسر تمام‌ مخارج‌ مربوط‌ بعدي‌ تا مرحله‌ تكميل‌ و كليه‌ مخارجي‌ كه‌ واحد تجاري‌ در رابطه‌ با بازاريابي‌، فروش‌ و توزيع‌ كالا متحمل‌ خواهد شد و مستقيماً به‌ اقلام‌ مورد نظر مربوط‌ مي‌شود.

37 .  از آنجا كه‌ مقايسه‌ جمع‌ كل‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجوديها با جمع‌ كل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ مي‌تواند به‌ عمل‌ غيرقابل‌ قبول‌ تهاتر بين‌ زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ و سود تحقق‌ نيافته‌ منجر شود، مقايسه‌ بين‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ بايد به‌ طور جداگانه‌ در مورد هريك‌ از اقلام‌ موجودي‌ انجام‌ شود. چنانچه‌ اين‌ كار عملي‌ نباشد، بايد گروههاي‌ كالا و يا كالاي‌ مشابه‌ را جمعاً درنظر گرفت‌. به‌ طور مثال‌، اقلامي‌ از موجودي‌ كه‌ مربوط‌ به‌ خط‌ توليد يكساني‌ بوده‌ و اهداف‌ يا كاربردي‌ مشابه‌ داشته‌ باشد، در ناحيه‌ جغرافيايي‌ واحدي‌ توليد و فروخته‌ شود و نتوان‌ آن‌ را عملاً جدا از ساير اقلام‌ خط‌ توليد ارزيابي‌ كرد، نمونه‌اي‌ از اقلامي‌ است‌ كه‌ به‌ طور گروهي‌ مورد ارزيابي‌ قرار مي‌گيرد. بنابرايـن‌، ارزيابي‌ گروهي‌ مبتني‌بر طبقـه‌بندي‌ موجوديهـا مثـلاً ارزيابي‌ موجودي‌ كالاي‌ ساخته‌ شده‌ يا كل‌ موجوديهاي‌ يك‌ صنعت‌ يا كل‌ موجوديهاي‌ يك‌ ناحيه‌ جغرافيايي‌، مناسب‌ نخواهد بود.

38 .  هرگاه‌ شرايطي‌ كه‌ قبلاً منجر به‌ انعكاس‌ ارزش‌ موجوديها به‌ مبلغي‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ گرديده‌، ديگر برقرار نباشد، ارزش‌ موجودي‌ انتقالي‌ از دوره‌ قبل‌ بايد تا مبلغ‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ جديد (حداكثر تا حد ميزان‌ كاهش‌ قبلي‌) افزايش‌ داده‌ شود.

39 .  در شرايط‌ استثنايي‌، هنگامي‌ كه‌ تعيين‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجوديها به‌ دلايل‌ مختلف‌ از قبيل‌ نوسان‌ در قيمتهاي‌ فروش‌، به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا امكان‌ پذير نباشد و احتمال‌ رود كه‌ بهاي‌ جايگزيني‌ در حد متعارفي‌ كمتر از خالص‌ ارزش‌ فروش‌ باشد، بهاي‌ جايگزيني‌ مي‌تواند تقريبي‌ قابل‌ قبول‌ براي‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ تلقي‌ شود.

40 .  در مواردي‌ كه‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجودي‌ مواد اوليه‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ آن‌ است‌، به شرطي‌ كه‌ كالاهايي‌ كه‌ از مواد مزبور ساخته‌ مي‌شود (بعد از منظور كردن‌ قيمت‌ خريد مواد در بهاي‌ تمام‌ شده‌ كالا) هنوز بتواند با سود به‌ فروش‌ رسد، مبلغ‌ دفتري‌ مواد اوليه‌ كاهش‌ نمي‌يابد.

ملاحظات‌ مربوط‌ به‌ تعيين‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌

41 .  براي‌ محاسبه‌ اوليه‌ ذخيره‌ كاهش‌ ارزش‌ موجودي‌ مواد و کالا از ” بهاي‌ تمام‌ شده‌ به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌“، اغلب‌ مي‌توان‌ از فرمولهايي‌ استفاده‌ كرد كه‌ بر معيارهاي‌ از پيش‌ تعيين‌ شده‌ متكي‌ است‌. در اين‌ فرمولها معمولاً عمر كالا، گردش‌ كالا در گذشته‌، گردش‌ آتي‌ مورد انتظار و ارزش‌ اسقاط‌ تخميني‌ كالا، بنابه‌ اقتضاي‌ مورد، منظور شده‌ است‌. با وجودي‌ كه‌ استفاده‌ از چنين‌ فرمولهايي‌، مبنايي‌ براي‌ ايجاد ذخيره‌ فراهم‌ مي‌آورد كه‌ مي‌تواند به‌ طور مستمر اعمال‌ گردد، با اين‌ حال‌ باز هم‌ لازم‌ است‌ كه‌ نتايج‌ حاصل‌ شده‌ در پرتو شرايط‌ خاصي‌ كه‌ نمي‌توان‌ در فرمول‌ پيش‌ بيني‌ كرد (از قبيل‌ تغيير ميزان‌ سفارشات‌) مورد بررسي‌ و تجديد نظر قرار گيرد.

42 .  در مواردي‌ كه‌ براي‌ كاهش‌ ارزش‌ كالاهاي‌ تكميل‌ شده‌ به‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ نياز به‌ ذخيره‌ باشد، موجودي‌ قطعات‌ منفصله‌ و نيمه‌ ساخته‌اي‌ كه‌ به منظور ساخت‌ چنين‌ محصولاتي‌ نگهداري‌ مي‌شود بايد همراه‌ با موجودي‌ قطعات‌ تحت‌ سفارش‌ خريد بررسي‌ تا نسبت‌ به‌ لزوم‌ ايجاد ذخيره‌ براي‌ اين‌ اقلام‌ نيز تصميم‌گيري‌ شود.

43 .  چنانچه‌ قطعات‌ يدكي‌ نگهداري‌ شده‌ براي‌ فروش‌، بخشي‌ از موجودي‌ پايان‌ سال‌ را تشكيل‌ دهد، لازم‌ خواهد بود كه‌ عوامل‌ مذكور در بند 41 ، در چارچوب‌ موارد زير به‌ طور اخص‌ مورد ملاحظه‌ قرار گيرد:

الف ‌. تعداد محصولات‌ مربوط‌ كه‌ تاكنون‌ به‌ فروش‌ رسيده‌ است‌،

ب .  فاصله‌ زماني‌ تعويض‌ قطعه‌ يدكي‌، به‌ طور تخميني‌، و

ج  .  عمر مفيد مورد انتظار محصول‌ مربوط‌ (يعني‌ محصولي‌ كه‌ قطعه‌ يدكي‌ در رابطه‌ با آن‌ به‌ فروش‌ مي‌رسد).

از عوامل‌ مذكور در بند 41 ، تنها ” عمر مفيد“ و ” گردش‌ آتي‌ مورد انتظار“ از موارد ” الف‌“ تا ” ج‌“ فوق‌ تأثير مي‌پذيرد. بدين‌ ترتيب‌ كه‌ عمر مفيد قطعه‌ يدكي‌ بايد با درنظر گرفتن‌ مورد ” ب‌“ و گردش‌ آتي‌ مورد انتظار بايد با درنظر گرفتن‌ هر سه‌ مورد ” الف‌“ و ” ب‌“ و ” ج‌“ تخمين‌ زده‌ شود.

44 .  خالص‌ ارزش‌ فروش‌ نبايد براساس‌ نوسانات‌ موقتي‌ قيمت‌ فروش‌ براورد شود، بلكه‌ بايد بر قابل‌ اتكا ترين‌ شواهد موجود در زمان‌ براورد مبلغ‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجوديها مبتني‌ باشد.

موارد كاربرد خالص‌ ارزش‌ فروش‌

45 .  موارد اصلي‌ كه‌ احتمال‌ مي‌رود خالص‌ ارزش‌ فروش‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ باشد، مواردي‌ است‌ كه‌ شرايط‌ زير در آن‌ حكمفرماست‌:

الف‌ . افزايش‌ هزينه‌ها يا كاهش‌ قيمت‌ فروش،

ب‌ .  خراب‌ شدن‌ موجودي،

ج  .  ناباب‌ شدن‌ محصولات،

د   .  تصميم‌ شركت‌ مبني‌ بر ساخت‌ و فروش‌ محصولات‌ به‌ زيان‌ (به عنوان‌ بخشي‌ از استراتژي‌ بازاريابي‌ شركت‌ )، و

ﻫ   .  وقوع‌ اشتباهاتي‌ در توليد يا خريد.

به‌ علاوه‌، در صورت‌ نگهداري‌ موجوديهايي‌ كه‌ فروش‌ آن‌ ظرف‌ دوره‌ معمول‌ گردش‌ كالاي‌ شركت‌ غير محتمل‌ است‌ (يعني‌ موجودي‌ اضافي‌)، تأخير در فروش‌ موجوديها، خطر وقوع‌ موارد ” الف‌“ تا ” ج‌“ را افزايش‌ مي‌دهد و لذا بايد در ارزيابي‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ در نظر گرفته‌ شود.

شناخت‌ موجودي‌ مواد و کالا به عنوان‌ هزينه‌

46 .      مبلغ‌ دفتري‌ موجودي‌ مواد و کالاي‌ فروخته‌ شده‌ بايد در دوره‌اي‌ كه‌ درآمد مربوط‌ شناسايي‌ مي‌گردد، به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ شود. مبلغ‌ كاهش‌ ارزش‌ موجودي‌ مواد و کالا ناشي‌ از اعمال‌ قاعده‌ ” اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ و كليه‌ زيانهاي‌ مرتبط‌ با موجودي‌ مواد و کالا را بايد در دوره‌ كاهش‌ ارزش‌ يا وقوع‌ زيانهاي‌ مربوط‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ كرد. در مورد موجوديهايي‌ كه‌ در دوره‌ قبل‌ به‌ مبلغي‌ كمتر از بهاي‌ تمام‌ شده‌ ارزيابي‌ شده‌ است‌ و در دوره‌ جاري‌ به‌دليل‌ افزايش‌ در خالص‌ ارزش‌ فروش‌، به‌مبلغ‌ بيشتري‌ ارزيابي‌ گردد، هرگونه‌ افزايشي‌ از اين‌ بابت‌ در دوره‌ جاري‌ بايد به عنوان‌ درآمد يا كاهش‌ هزينه‌ دوره‌ جاري‌ (حداكثر تا حد جبران‌ كاهش‌ قبلي‌) شناسايي‌ شود.

47 .  شناخت‌ مبلغ‌ دفتري‌ موجوديهاي‌ فروش‌ رفته‌ به عنوان‌ هزينه‌، تابع‌ فرآيند تطابق‌ درآمد و هزينه‌ است‌. برخي‌ موجوديها ممكن‌ است‌ به‌ ساير حسابهاي‌ دارايي‌ تخصيص‌ يابد. براي‌ مثال‌ مي‌توان‌ از موجودي‌ مواد و کالاي‌ بكار رفته‌ در ساخت‌ دارايي‌ ثابت‌ مشهود توسط‌ واحد تجاري‌ نام‌ برد. موجوديهايي‌ كه‌ به‌ ساير حسابهاي‌ دارايي‌ تخصيص‌ مي‌يابد، طي‌ عمر مفيد دارايي‌ مربوط‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌شود.

افشا

48 .     رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مربوط‌ به‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد با توجه‌ به‌ الزامات‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 1 با عنوان‌ ” نحوه‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌“، در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ تشريح‌ شود.

49 .  رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مربوط‌ به‌ مبالغ‌ مندرج‌ در صورتهاي‌ مالي‌ بابت‌ موجودي‌ مواد و کالا (شامل‌ روش‌ تعيين‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌) بايد طي‌ يادداشتي‌ شرح‌ داده‌ شود. چنانچه‌ براي‌ انواع‌ مختلف‌ موجوديها، رويه‌هاي‌ حسابداري‌ متفاوتي‌ اتخاذ شده‌ باشد، ارائه‌ مبلغ‌ هريك‌ از انواع‌ موجودي‌، ضروري‌ است‌.

50 .   مبلغ‌ مندرج‌ در ترازنامه‌ بابت‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ به گونه‌اي‌ طبقه‌بندي‌ شود كه‌ متناسب‌ با ماهيت‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ باشد و اين‌ طبقه‌بندي‌، مبلغ‌ هر يك‌ از گروههاي‌ عمده‌ موجوديها را نشان‌ دهد.

51 .  ارائـه‌ مبالغ‌ مربوط‌ به‌ طبقات‌ مختلف‌ موجوديها و ميزان‌ تغييرات‌ آن‌ از يك‌ دوره‌ به‌ دوره‌ ديگر اطلاعات‌ مفيدي‌ دراختيار استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ قرار مي‌دهد. از اين رو موجودي‌ مواد و کالاي‌ مندرج‌ در ترازنامه‌ بايد در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ به‌گونه‌اي‌ طبقه‌بندي‌ شود كه‌ مبالغ‌ مربوط‌ به‌ هر يك‌ از طبقات‌ عمده‌ موجوديها به‌ شرح‌ زير نشان‌ داده‌ شود:

الف ‌.  مواد اوليه‌،

ب‌ .  كار در جريـان‌ پيشرفت‌ (شامل‌ كـالاي‌ در جريـان‌ ساخت‌ و كارهاي‌ خدماتي‌ در جريان‌ تكميل‌)،

ج  ‌.  كالاي‌ ساخته‌ شده‌ و كالاي‌ خريداري‌ شده‌ براي‌ فروش‌ ،

د   .  مواد و کالاي‌ در راه‌ (لازم‌ به‌ يادآوري‌ است‌ كه‌ در شناخت‌ اين‌ موجوديها، مقطع‌ زماني‌ انتقال‌ مالكيت‌ آن‌ بايد ملاك‌ عمل‌ قرار گيرد) ،

ﻫ   .  ساير اقلام‌ مصرفي‌ (از قبيل‌ قطعات‌ ولوازم‌ يدكي‌ ماشين‌آلات‌ ، ملزومات‌ و مواد غير مستقيم‌)، و

و   .  اقلامي‌ كه‌ به‌ طور معمول‌ و با توجه‌ به‌ شرايط‌ ايجاد شده‌ به منظور فروش‌ نگهداري‌ مي‌شود (از قبيل‌ ضايعات‌ توليد، داراييهاي‌ ثابت‌ بركنار شده‌ و اقلام‌ اسقاطي‌).

52 .     موارد زير نيز بايد افشا شود :

الف ‌.    مبلغ‌ هزينه‌ كاهش‌ ارزش‌ موجوديها ناشي‌ از اعمال‌ قاعده‌ اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ پس‌ از كسر هرگونه‌ افزايش‌ ناشي‌ از اعمال‌ قاعده‌ فوق‌ در مورد موجوديهاي‌ انتقالي‌ از دوره‌ قبل‌،

ب‌  .    بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجوديهاي‌ فروش‌ رفته‌ طي‌ دوره‌، و

ج‌    .    مبلغ‌ موجوديهاي‌ مواد و کالا كه‌ در وثيقه‌ بدهيهاي‌ واحد تجاري‌ است‌ .

تاريخ‌ اجـرا

53 .     الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌

54 .  با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 2 با عنوان‌ موجوديها نيز رعايت‌ مي‌شود.

اين‌ استاندارد بايد با توجه‌ به‌ ” مقدمه‌اي‌ بر استانداردهاي‌ حسابداري‌“مطالعه‌ و
بكار گرفته‌ شود.

مقدمـه‌

1 .    هدف‌ اين‌ استاندارد تجويز نحوه‌ حسابداري‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ مرتبط‌ با پيمانهاي‌ بلندمدت‌ در صورتهاي‌ مالي‌ پيمانكار است‌. به دليل‌ ماهيت‌ فعاليت‌ موضوع‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌، تاريخ‌ شروع‌ پيمان‌ و تاريخ‌ تكميل‌ آن‌ معمولاً در دوره‌هاي‌ مالي‌ متفاوتي‌ قرار مي‌گيرد. بنابراين‌، مسئله‌ اصلي‌ در حسابداري‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌، تخصيص‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ پيمان‌ به‌ دوره‌هايي‌ است‌ كه‌ در آن‌ دوره‌ها عمليات‌ موضوع‌ پيمان‌ اجرا مي‌شود. اين‌ استاندارد معيارهاي‌ شناخت‌ مندرج‌ در مفاهيم‌ نظري‌ گزارشگري‌ مالي‌ را جهت‌ تعيين‌ زمان‌ شناخت‌ درآمد و هزينه‌هاي‌ پيمان‌ به عنوان‌ اقلام‌ صورت‌ سود و زيان‌ بكار مي‌گيرد. اين‌ استاندارد همچنين‌، رهنمودهايي‌ را براي‌ اعمال‌ اين‌ معيارها ارائه‌ مي‌كند.

دامنه‌ كاربرد

2 .        اين‌ استاندارد بايد براي‌ حسابداري‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ در صورتهاي‌ مالي‌ پيمانكار بكار گرفته‌ شود.

تعاريف

‌3 .        اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌:

• پيمان‌ بلندمدت‌: پيماني‌ است‌ كه‌ براي‌ طراحي‌، توليد يا ساخت‌ يك‌ دارايي‌ منفرد قابل‌ ملاحظه‌ يا ارائـه‌ خدمات‌ (يا تركيبي‌ از داراييها يا خدمات‌ كه‌ تواماً يك‌ پروژه‌ را تشكيل‌ دهد) منعقد مي‌شود و مدت‌ زمان‌ لازم‌ براي‌ تكميل‌ پيمان‌ عمدتاً چنان‌ است‌ كه‌ فعاليت‌ پيمان‌ در دوره‌هاي‌ مالي‌ متفاوت‌ قرار مي‌گيرد. پيماني‌ كه‌ طبق‌ اين‌ استاندارد، بلندمدت‌ تلقي‌ مي‌گردد، معمولاً در طول‌ مدتي‌ بيش از يكسال‌ انجام‌ خواهد شد . با اين حال‌، مدت‌ بيش از يكسال‌، مشخصه‌ اصلي‌ يك‌ پيمان‌ بلندمدت‌ نيست‌ . برخي‌ پيمانهاي‌ با مدت‌ كمتر از يكسال‌، هرگاه‌ از نظر فعاليت‌ دوره‌، داراي‌ چنان‌ اهميت‌ نسبي‌ باشد كه‌ عدم‌ انعكاس‌ درآمد و هزينه‌ عملياتي‌ و سود مربوط‌ به‌ آن‌ منجر به‌ مخدوش‌ شدن‌ درآمد و هزينه‌ عملياتي‌ و نتايج‌ دوره‌ و عدم‌ ارائـه‌ تصويري‌ مطلوب‌ توسط‌ صورتهاي‌ مالي‌ گردد، بايد به عنوان‌ پيمان‌ بلندمدت‌ محسوب‌ شود، مشروط‌ بر اينكه‌ رويـه‌ متخذه‌ در واحد تجاري‌ از سالي‌ به‌ سال‌ ديگر به طور يكنواخت‌ اعمال‌ گردد.
• پيمان‌ مقطوع‌‌: پيمان‌ بلند مدتي‌ است‌ كه‌ به‌ موجب‌ آن‌ پيمانكار با يك‌ مبلغ‌ مقطوع‌ براي‌ كل‌ پيمان‌ يا يك‌ نرخ‌ ثابت‌ براي‌ هر واحد موضوع‌ پيمان‌ كه‌ در برخي از موارد ممكن‌ است‌ براساس‌ موادي‌ خاص‌ مشمول‌ تعديل‌ قرار گيرد، توافق‌ مي‌كند.
• پيمان‌ اماني‌ (پيمان‌ با حق‌الزحمه‌ مبتني‌بر مخارج‌)‌: پيمان‌ بلند مدتي‌ است‌ كه‌ به‌ موجب‌ آن‌ مخارج‌ قابل‌ قبول‌ يا مشخص‌ شده‌ در متن‌ پيمان‌ به‌ پيمانكار تأديه‌ و درصد معيني‌ از مخارج‌ مزبور يا حق‌الزحمه‌ ثابتي‌ نيز به‌ پيمانكار پرداخت‌ شود .
• پيش‌دريافت‌ پيمان‌‌: بخشي‌ از مبالغ‌ دريافتي‌ توسط‌ پيمانكار است‌ كه‌ كار مربوط‌ به‌ آن‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ انجام‌ نشده‌ است.
• مبالغ‌ دريافتي‌ بابت‌ پيشرفت‌ كار‌: عبارت‌ است‌ از :

الف‌.    علي‌الحسابهـا ‌: مبالغي‌ است‌ كه‌ به طور موقت‌ در قبال‌ صورت‌ حسابهاي‌ صادره‌ در دست‌ بررسي‌ دريافت‌ مي‌شود .

ب‌  .    ساير دريافتهـا‌ : عبارت‌ است‌ از اقلامي‌ كه‌ ماهيت‌ علي‌الحساب‌ نداشته‌، ليكن‌ در قبال‌ پيشرفت‌ كار دريافت‌ مي‌شود و نيز دربرگيرنده‌ آن‌ بخش‌ از مبالغ‌ پيش‌ دريافت‌ پيمان‌ است‌ كه‌ كار مربوط‌ به‌ آن‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ انجام‌ شده‌ است‌ .

• مبالغ‌ دريافتني‌ بابت‌ پيشرفت‌ كار‌: عبارت‌ است‌ از مبالغ‌ قابل‌ دريافت‌ كه‌ بابت‌ صورت‌ حسابهاي‌ صادره‌ در حسابها منظور شده‌ است‌.
• زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌‌: زيانهايي‌ است‌ كه‌ انتظار مي‌رود در طول‌ مدت‌ پيمان‌ ايجاد شود (با احتساب‌ مبالغ‌ براوردي‌ هزينه‌ كارهاي‌ اصلاحي‌ و تضميني‌ و هرگونه‌ هزينه‌هاي‌ مشابهي‌ كه‌ تحت‌ شرايط‌ پيمان‌ قابل‌ بازيافت‌ نيست‌) . مبلغ‌ زيان‌ مذكور بدون‌ توجه‌ به‌ موارد زير براورد مي‌شود:

الف‌ .   شروع‌ يا عدم‌ شروع‌ كار پيمان‌.

ب  .    حصه‌اي‌ از كار كه‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ انجام‌ شده‌ است‌.

 ج‌   .    ميزان‌ سودي‌ كه‌ انتظار مي‌رود از پيمانهاي‌ ديگر (به‌ استثناي‌ پيمانهايي‌ كه‌ طبق‌ بند 6 پيمان‌ واحد تلقي‌ مي‌شود) حاصل‌ شود.

تجزيه‌ و تركيب‌ پيمانها

4 .        الزامات‌ اين‌ استاندارد بايد براي‌ هر پيمان‌ به طور جداگانه‌ بكار گرفته‌ شود، مگر در موارد مندرج‌ در بندهاي‌ 5 و 6 كه‌ براي‌ انعكاس‌ محتوا، اين‌ الزامات‌ براي‌ بخشهاي‌ قابل‌ شناسايي‌ يك‌ پيمان‌ يا براي‌ گروهي‌ از پيمانها به عنوان‌ يك‌ مجموعه‌ واحد، اعمال‌ مي‌شود .

5 .        هر گاه‌ پيمان‌ بلندمدت‌ از چند بخش‌ جداگانه‌ تشكيل‌ شده‌ باشد، درصورت‌ تحقق‌ شرايط‌ زير، عملكرد هر بخش‌ بايد به‌ مثابه‌ پيماني‌ جداگانه‌ در نظر گرفته‌ شود:

الف‌ .    در مورد هر بخش‌ پيشنهاد قيمت‌ جداگانه‌اي‌ ارائه‌ شده‌ باشد،

ب‌  .     مذاكرات‌ هر بخش‌ به طور جداگانه‌ صورت‌ گرفته‌ و طرفين‌ پيمان‌ حق‌ قبول‌ يا رد آن‌ بخش‌ را داشته‌ باشند، و

ج‌    .     درآمدها و هزينه‌هاي‌ هر بخش‌ به طور جداگانه‌ قابل‌ تشخيص‌ باشد .

6 .        در صورت‌ تحقق‌ شرايط‌ زيـر، گـروه‌ پيمانهـا را اعم‌ از اينكـه‌ داراي‌ يك‌ يا چنـد كارفرمـا باشـد، بايد به عنوان‌ يك‌ پيمان‌ واحد تلقي‌ كرد:

الف‌ .    گروه‌ پيمانها به عنوان‌ يك‌ مجموعه‌ مورد مذاكره‌ قرار گرفته‌ باشد،

ب‌‌  .     وابستگي‌ پيمانها به‌ يكديگر به‌ گونه‌اي‌ باشد كه‌ در عمل‌ بخشي‌ از يك‌ پروژه‌ سودآور را تشكيل‌ دهد، و

 ج‌   .     پيمانها به طور همزمان‌ يا متوالي‌ اجرا شود .

درآمد پيمان‌

7 .       درآمد پيمان‌ بايد دربر گيرنده‌ موارد زير باشد:

الف ‌.     مبلغ‌ اوليه‌ درآمد كه‌ در پيمان‌ مورد توافق‌ قرار گرفته‌ است‌،

ب‌  .     تغيير در ميزان‌ كار پيمان‌، ادعا و ساير دريافتهاي‌ تشويقي‌ در ارتباط‌ با عمليات‌ پيمان‌:

1 .         تا ميزاني‌ كه‌ احتمال‌ رود اين‌ موارد منجر به‌ درآمد گردد، و

2 .        اين‌ موارد را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.

8 .    درآمد پيمان‌ به‌ ارزش‌ منصفانه‌ مابه‌ازاي‌ دريافتي‌ يا دريافتني‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود. اندازه‌گيري‌ درآمد پيمان‌ تحت‌ تأثير ابهامات‌ گوناگوني‌ است‌ كه‌ به‌ نتيجه‌ رويدادهاي‌ آتي‌ بستگي‌ دارد. براوردها اغلب‌ با وقوع‌ رويدادها و رفع‌ ابهامات‌ تجديد نظر مي‌شود. بدين‌ ترتيب‌ مبلغ‌ درآمد پيمان‌ ممكن‌ است‌ از دوره‌اي‌ به‌ دوره‌ ديگر تغيير كند. براي‌ مثال :

الف‌ . پيمانكار و كارفرما ممكن‌ است‌ در دوره‌اي‌ پس‌ از دوره‌ انعقاد پيمان‌، درمورد تغييرات‌ يا ادعاهايي‌ كه‌ موجب‌ افزايش‌ يا كاهش‌ درآمد پيمان‌ گردد، به‌ توافق‌ برسند،

ب .  مبلغ‌ درآمد مورد توافق‌ در يك‌ پيمان‌ مقطوع‌ ممكن‌ است‌ به‌ موجب‌ مفاد پيمان‌، از جمله‌ تعديل‌ آحاد بها، افزايش‌ يابد،

ج  .  مبلغ‌ درآمد پيمان‌ ممكن‌ است‌ در نتيجه‌ جرايم‌ تأخير در تكميل‌ كار، كاهش‌ يابد، يا

د   .  در مواردي‌ كه‌ پيمان‌ مقطوع‌ متضمن‌ نرخ‌ ثابت‌ براي‌ هر واحد محصول‌ است‌، با افزايش‌ تعداد واحدها، درآمد پيمان‌ افزايش‌ مي‌يابد.

9 .    تغييـر پيمـان‌ عبـارت‌ است‌ از دستـور كارفرما مبني‌ بر تغيير در دامنه‌ كاري‌ كه‌ قرار است‌ طبق‌ مفاد پيمان‌ انجام‌ شود. تغيير ممكن‌ است‌ موجب‌ افزايش‌ يا كاهش‌ درآمد پيمان‌ شود. براي‌ نمونه‌، مي‌توان‌ از تغيير در مشخصات‌ يا طراحي‌ يك‌ دارايي‌ و تغيير در مدت‌ پيمان‌ نام‌ برد. تغيير زماني‌ در درآمد پيمان‌ منظور مي‌شود كه‌:

الف ‌. تصويب‌ تغيير و مبلغ‌ درآمد حاصله‌ توسط‌ كارفرما محتمل‌ باشد، و

ب‌ .  مبلغ‌ درآمد را بتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.

10 .  ادعا عبارت‌ از مبالغي‌ است‌ كه‌ پيمانكار از كارفرما يا شخص‌ ثالث‌ به عنوان‌ جبران‌ هزينه‌هايي‌ مطالبه‌ مي‌كند كه‌ در مبلغ‌ پيمان‌ منظور نشده‌ است‌. براي‌ مثال‌ ادعا ممكن‌ است‌ ناشي‌ از اشتباه‌ در مشخصات‌ يا طراحي‌، تأخير ايجاد شده‌ توسط‌ كارفرما و تغييرات‌ مورد اختلاف‌ در ميزان‌ كار پيمان‌ باشد. اندازه‌گيري‌ مبالغ‌ درآمد حاصل‌ از ادعا متضمن‌ درجه‌ بالايي‌ از ابهام‌ است‌ و اغلب‌ بستگي‌ به‌ نتيجه‌ مذاكرات‌ دارد. بنابراين‌ ادعا تنها زماني‌ در درآمد پيمان‌ منظور مي‌شود كه‌:

الف‌ . مذاكرات‌ به‌ مرحله‌ پيشرفته‌اي‌ رسيده‌ باشد، به‌گونه‌اي‌ كه‌ قبول‌ ادعا ازسوي‌ كارفرما محتمل‌ باشد، و

ب‌ .  مبلغي‌ را كه‌ احتمالاً مورد قبول‌ كارفرماست‌، بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.

11 .  دريافتهاي‌ تشويقي‌، مبالغي‌ است‌ اضافي‌ كه‌ درصورت‌ نيل‌ به‌ استانداردهاي‌ عملكرد تعيين‌ شده‌ يا افزون‌ بر آن‌، توسط‌ پيمانكار دريافت‌ مي‌شود. براي‌ مثال‌ ممكن‌ است‌ در پيمان‌ پيش‌بيني‌ شود كه‌ درصورت‌ تكميل‌ موضوع‌ پيمان‌ قبل‌ از موعد مقرر، پرداختهاي‌ تشويقي‌ به‌ پيمانكار صورت‌ گيرد. دريافتهاي‌ تشويقي‌ را زماني‌ مي‌توان‌ در درآمد پيمان‌ منظور كرد كه‌:

الف ‌. پيمان‌ تا حدي‌ پيشرفت‌ كرده‌ باشد كه‌ نيل‌ به‌ استانداردهاي‌ عملكرد تعيين‌ شده‌ يا افزون‌ بر آن‌، محتمل‌ باشد، و

ب .  مبلغ‌ دريافت‌ تشويقي‌ را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.

مخارج‌ پيمـان‌

12 .      مخارج‌ پيمان‌ بايد مشتمل‌بر موارد زير باشد:

الف ‌.     مخارجي‌ كه‌ مستقيماً با يك‌ پيمان‌ مشخص‌ مرتبط‌ است‌،

ب‌‌  .     مخارجي‌ كه‌ بين‌ پيمانها مشترك‌ بوده‌ و تسهيم‌ آن‌ به‌ پيمانهاي‌ جداگانه‌ امكان‌پذير است‌، و

 ج‌‌   .     ساير مخارجي‌ كه‌ به‌ موجب‌ مفاد پيمان‌ مشخصاً قابل‌ مطالبه‌ از كارفرما است‌.

13 .  مخارج‌ مستقيم‌ يك‌ پيمان‌ دربر گيرنده‌ مواردي‌ از قبيل‌ كار مستقيم‌ (شامل‌ سرپرستي‌ و نظارت‌ مستقيم‌)، مواد اوليه‌ مصرفي‌، استهلاك‌ و اجاره‌ ماشين‌آلات‌ و تجهيزات‌، مخارج‌ جابجايي‌ مواد، ماشين‌آلات‌ و تجهيزات‌، مخارج‌ مستقيم‌ طراحي‌ و كمك‌ فني‌، مخارج‌ براوردي‌ كارهاي‌ اصلاحي‌ و تضميني‌ و ادعا توسط‌ اشخاص‌ ثالث‌ است‌. اين‌ مخارج‌ را مي‌توان‌ به ميزان‌ درآمدهاي‌ اتفاقي‌ خارج‌ از شمول‌ تعريف‌ درآمد پيمان‌ (از قبيل‌ درآمد حاصل‌ از فروش‌ مواد و ماشين‌آلات‌ اضافي‌) كاهش‌ داد.

14 .  مخارج‌ مشترك‌ قابل‌ تسهيم‌ بين‌ پيمانهاي‌ مختلف‌ مشتمل‌ بر حق‌ بيمه‌، مخارج‌ غير مستقيم‌ طراحي‌ و كمك‌ فني‌ و سربار پيمان‌ است‌. اين‌ مخارج‌ برحسب‌ ماهيت‌ آن‌ طبقه‌بندي‌ و با اعمال‌ يكنواخت‌ روشهاي‌ سيستماتيك‌ و معقول‌ به‌ پيمانهاي‌ مختلف‌ تخصيص‌ مي‌يابد. تخصيص‌ مزبور مبتني‌ بر سطح‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ است‌. سربار پيمان‌ دربر گيرنده‌ مواردي‌ از قبيل‌ مخارج‌ تهيه‌ و پردازش‌ ليست‌ حقوق‌ كاركنان‌ پيمان‌ است‌. مخارج‌ مشترك‌ همچنين‌ مي‌تواند با توجه‌ به‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 13 با عنوان‌ حسابداري‌ مخارج‌ تأمين‌ مالي‌، دربرگيرنده‌ مخارج‌ استقراض‌ مرتبط‌ با پيمانها نيز باشد.

15 .  ساير مخارجي‌ كه‌ به‌ موجب‌ مفاد پيمان‌ مشخصاً قابل‌ مطالبه‌ از كارفرما است‌، دربر گيرنده‌ مواردي‌ از قبيل‌ مخارج‌ اداري‌ عمومي‌ و مخارج‌ توسعه‌ مي‌باشد كه‌ جبران‌ آن‌ به طور مشخص‌ در پيمان‌ قيد شده‌ است‌.

16 .  مخارجي‌ را كه‌ نمي‌توان‌ به‌ فعاليت‌ پيمانكاري‌ يا به‌ يك‌ پيمان‌ مشخص‌ مربوط‌ دانست‌ جزء مخارج‌ پيمان‌ منظور نمي‌شود. نمونه‌هايي‌ از اين‌ مخارج‌ عبارت‌ است‌ از مخارج‌ اداري‌، عمومي‌ و فروش‌، مخارج‌ تحقيق‌ و توسعه‌ كه‌ جبران‌ آن‌ در پيمان‌ مشخص‌ نشده‌ و استهلاك‌ ماشين‌آلات‌ و تجهيزاتي‌ كه‌ در فعاليت‌ پيمانكاري‌ استفاده‌ نشده‌ است‌.

17 .  مخارج‌ تحمل‌شده‌ قبل‌ از انعقاد پيمان‌، درصورت‌ انعقاد پيمان‌ در دوره‌ جاري‌ يا حصول‌ اطمينان‌ از انعقاد پيمان‌ در دوره‌ بعد، به حساب‌ پيمان‌ منظور مي‌شود. هرگاه‌ اين‌ مخارج‌ به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌اي‌ كه‌ در آن‌ وقوع‌ يافته‌ محسوب‌ شود و پيمان‌ در دوره‌ بعد منعقد گردد، چنين‌ مخارجي‌ را نبايد به حساب‌ پيمان‌ برگشت‌ داد.

شناخت‌ درآمد و هزينه‌هاي‌ پيمان‌

18 .  با توجه‌ به‌ ماهيت‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌، چنانچه‌ به‌ سبب‌ طولاني‌بودن‌ مدت‌ لازم‌ براي‌ تكميل‌ اين‌ پيمانها، تا زمان‌ تكميل‌ آنها، درآمد و هزينه‌اي‌ به حساب‌ گرفته‌ نشود، ممكن‌ است‌ صورت‌ سود و زيان‌ تصوير چندان‌ مطلوبي‌ از فعاليتهاي‌ واحد تجاري‌ در طول‌ سال‌ ارائه‌ نكند، بلكه‌ تنها ماحصل‌ (سود يا زيان‌) پيمانهايي‌ را كه‌ در پايان‌ سال‌ تكميل‌ شده‌ است‌ منعكس‌ كند. بنابراين‌، مقتضي‌ است‌ كه‌ در جريان‌ پيشرفت‌ پيمانها، با رعايت‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، درآمدي‌ را كه‌ مي‌توان‌ نسبت‌ به‌ تحقق‌ آن‌ اطمينان‌ حاصل‌ كرد، به حساب‌ گرفت‌. تعيين‌ ميزان‌ درآمد و هزينه‌ دوره‌ توسط‌ واحد تجاري‌ بايد به‌گونه‌اي‌ صورت‌ گيرد كه‌ با نوع‌ عمليات‌ و صنعت‌ مورد فعاليت‌ تناسب‌ داشته‌ باشد.

19 .      هرگاه‌ بتوان‌ ماحصل‌ يك‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را به‌ گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد، بايد سهم‌ مناسبي‌ از درآمد و مخارج‌ كل‌ پيمان‌ (با توجه‌ به ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ و متناسب‌ با نوع‌ عمليات‌ و صنعت‌ مورد فعاليت‌) به‌ ترتيب‌ به عنوان‌ درآمد و هزينه‌ شناسايي‌ شود.

20 .  شناخت‌ درآمد و هزينه‌ دوره‌ براساس‌ ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌، اغلب‌ ” روش‌ درصد تكميل‌ پيمان‌“ ناميده‌ مي‌شود. طبق‌ اين‌ روش‌، درآمد پيمان‌ با مخارج‌ تحمل‌ شده‌ جهت‌ نيل‌ به‌ آن‌ ميزان‌ از تكميل‌ تطابق‌ داده‌ مي‌شود و در نتيجه‌ درآمد، هزينه‌ و سود يا زيان‌ كار انجام‌ شده‌ درصورت‌ سود و زيان‌ انعكاس‌ مي‌يابد.

21 .      هرگاه‌ ماحصل‌ يك‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را نتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد:

الف ‌.     درآمد بايد تا ميزان‌ مخارج‌ تحمل‌ شده‌اي‌ كه‌ احتمال‌ بازيافت‌ آن‌ وجود دارد شناسايي‌ شود، و

ب‌  .     مخارج‌ پيمان‌ بايد در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ شود.

22 .  در مراحل‌ اوليه‌ پيمان‌، غالباً وضعيت‌ به‌ صورتي‌ است‌ كه‌ ماحصل‌ پيمان‌ را نمي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد. با اين حال‌، ممكن‌ است‌ اين‌ احتمال‌ وجود داشته‌ باشد كه‌ واحد تجاري‌، مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ را بازيافت‌ كند. بنابراين‌، درآمد پيمان‌ تنها تا ميزان‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌اي‌ كه‌ انتظار بازيافت‌ آن‌ مي‌رود، شناسايي‌ مي‌گردد. از آنجا كه‌ ماحصل‌ پيمان‌ را نمي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد، سودي‌ شناسايي‌ نمي‌شود. از سوي‌ ديگر اگرچه‌ ماحصل‌ پيمان‌ را نمي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌اتكا براورد كرد، احتمال‌ دارد كه‌ كل‌ مخارج‌ پيمان‌ از كل‌ درآمد پيمان‌ تجاوز كند. در چنين‌ مواردي‌، هرگونه‌ مازاد كل‌ مخارج‌ بر درآمد پيمان‌ طبق‌ بند 24 فوراً به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ مي‌شود.

23 .     در صورت‌ رفع‌ ابهاماتي‌ كه‌ موجب‌ گرديده‌ است‌ تا ماحصل‌ پيمان‌ به‌گونه‌اي‌ اتكا پذير قابل‌ براورد نباشد، درآمد و هزینه‌ پيمان‌ بلندمدت‌، بايد به‌ جاي‌ بند 21 طبق بند 19 شناسايي‌ شود.

24 .      هرگاه‌ انتظار رود كه‌ پيمان‌ منجر به‌ زيان‌ گردد (كل‌ مخارج‌ پيمان‌ از كل‌ درآمد پيمان‌ تجاوز كند)، بايد زيان‌ مربوط‌، فوراً به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ شود.

25 .  چنانچه‌ فزوني‌ كل‌ مخارج‌ پيمان‌ بر درآمد آن‌ محتمل‌ باشد، زيان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ بايد فوراً به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ شود. در تعيين‌ كل‌ مخارج‌ پيمان‌ نه‌ تنها مجموع‌ مخارج‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ و مجموع‌ مخارج‌ تخميني‌ بعدي‌ تا مرحله‌ تكميل‌ مد نظر قرار مي‌گيرد، بلكه‌ مخارج‌ آتي‌ كارهاي‌ اصلاحي‌، كارهاي‌ تضميني‌ و هرگونه‌ كارهاي‌ مشابهي‌ كه‌ تحت‌ شرايط‌ پيمان‌ قابل‌ بازيافت‌ نيست‌، نيز در محاسبه‌ منظور مي‌شود. در بررسي‌ مخارج‌ تخميني‌ بعدي‌ تا مرحله‌ تكميل‌ و نيز مخارج‌ آتي‌، افزايشهاي‌ احتمالي‌ حقوق‌ و دستمزد، قيمت‌ مواد و مصالح‌ و ساير مخارج‌ پيمان‌ نيز در نظر گرفته‌ مي‌شود. همچنين‌ در مواردي‌ كه‌ پيمانهاي‌ غير سودآور، داراي‌ چنان‌ ابعادي‌ باشد كه‌ بتوان‌ انتظار داشت‌ بخش‌ قابل‌ توجهي‌ از ظرفيت‌ واحد تجاري‌ را براي‌ مدت‌ زيادي‌ اشغال‌ كند، مخارج‌ اداري‌ مربوط‌ را كه‌ قرار است‌ واحد تجاري‌ طي‌ مدت‌ تكميل‌ پيمان‌ متحمل‌ گردد نيز در محاسبه‌ رقم‌ زيان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ منظور مي‌شود. به علاوه‌ در تعيين‌ درآمد پيمان‌ موارد مندرج‌ در بند 7 (ب‌) نيز مد نظر قرار مي‌گيرد. در پيوست‌ اين‌ استاندارد نمونه‌هايي‌ در مورد برخي‌ انواع‌ نتايج‌ احتمالي‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ ارائه‌ شده‌ است‌.

ساير ملاحظات‌ مربوط‌ به‌ شناخت‌ اقلام‌ مرتبط‌ با پيمان‌ بلندمدت‌

26 .  آن‌ بخش‌ از مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ كه‌ با فعاليت‌ آتي‌ آن‌ مرتبط‌ است‌، به‌ شرط‌ آنكه‌ بازيافت‌ آن‌ محتمل‌ باشد، به عنوان‌ دارايي‌ شناسايي‌ و تحت‌ سرفصل‌ پيمان‌ در جريان‌ پيشرفت‌ طبقه‌بندي‌ مي‌شود.

27 .  ماحصل‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را تنها زماني‌ مي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا براورد كرد كه‌ جريان‌ منافع‌ اقتصادي‌ آتي‌ مربوط‌ به‌ پيمان‌ به‌ درون‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد. با اين حال‌، هرگاه‌ در مورد قابليت‌ وصول‌ مبلغ‌ منظور شده‌ در درآمد پيمان‌ و شناسايي‌ شده‌ در صورت‌ سود و زيان‌ ابهامي‌ به‌ وجود آيد، مبلغ‌ غير قابل‌ وصول‌ يا مبلغي‌ كه‌ احتمال‌ عدم‌ بازيافت‌ آن‌ مي‌رود به عنوان‌ هزينه‌ و نه‌ تعديل‌ درآمد پيمان‌ شناسايي‌ مي‌شود.

28 .     در پيمانهاي‌ مقطوع‌، ماحصل‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را زماني‌ مي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد كه‌ تمامي‌ شرايط‌ زير برقرار باشد:

الف ‌.     درآمد پيمان‌ را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد،

ب  .     جريان‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با پيمان‌ به‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد،

ج‌    .     مخارج‌ پيمان‌ تا زمان‌ تكميل‌ پيمان‌ و همچنين‌ درصد تكميل‌ پيمان‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ را بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد، و

د‌    .     مخارج‌ مربوط‌ به‌ پيمان‌ را بتوان‌ به‌ وضوح‌ تشخيص‌ داد و به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد تا مقايسه‌ مخارج‌ واقعي‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ با براوردهاي‌ قبلي‌ آنها ميسر گردد.

29 .     در پيمانهاي‌ اماني‌، ماحصل‌ پيمان‌ بلندمدت‌ را زماني‌ مي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد كه‌ كليه‌ شرايط‌ زير برقرار باشد :

الف‌.     جريان‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با پيمان‌ به‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد، و

ب‌  .     مخارج‌ مربوط‌ به‌ پيمان‌ را اعم‌ از اينكه‌ طبق‌ مفاد پيمان‌ مشخصاً قابل‌ بازيافت‌ باشد يا نباشد، بتوان‌ به‌ وضوح‌ تشخيص‌ داد و به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ كرد.

30 .  واحد تجاري‌ عموماً پس‌ از انعقاد پيماني‌ كه‌ دربرگيرنده‌ موارد زير باشد، مي‌تواند براوردي‌ قابل اتكا از ماحصل‌ پيمان‌ به‌ دست‌ آورد:

الف ‌. حقوق‌ قابل‌ اعمال‌ طرفين‌ قرارداد در مورد موضوع‌ پيمان‌،

ب‌ .  مابه‌ازايي‌ كه‌ قرار است‌ مبادله‌ شود، و

ج‌  .  نحوه‌ و شرايط‌ تسويه‌ پيمان‌.

31 .  ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌ به‌ طرق‌ مختلف‌ قابل‌ تعيين‌ است‌. واحد تجاري‌، روشي‌ را كه‌ كار انجام‌ شده‌ را به‌گونه‌اي‌ قابل‌ اتكا اندازه‌گيري‌ مي‌كند بكار مي‌گيرد. باتوجه‌ به‌ ماهيت‌ پيمان‌، روشها ممكن‌ است‌ شامل‌ موارد زير باشد:

الف ‌. نسبت‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ براي‌ كار انجام‌ شده‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ به‌ كل‌ مخارج‌ براوردي‌ پيمان‌،

ب .  ارزيابي‌ كار انجام‌ شده‌، يا

ج  .  نسبت‌ مقدار كار انجام‌ شده‌ به‌ كل‌ كار پيمان‌.

مبالغ‌ دريافتي‌ و دريافتني‌ بابت‌ پيشرفت‌ كار و نيز پيش‌دريافت‌ از كارفرمايان‌ معمولاً منعكس‌كننده‌ كار انجام‌ شده‌ نيست‌.

32 .  چنانچه‌ ميزان‌ تكميل‌ با مراجعه‌ به‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ تعيين‌ گردد، تنها آن‌ بخش‌ از مخارج‌ پيمان‌ كه‌ منعكس‌ كننده‌ كار انجام‌ شده‌ است‌ در مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ منظور مي‌گردد. مثالهايي‌ از مخارج‌ پيمان‌ كه‌ در مخارج‌ تحمل‌شده‌ منظور نمي‌شود عبارت‌ است‌ از :

الف‌.  مخارج‌ پيمان‌ كه‌ مرتبط‌ با فعاليت‌ آتي‌ پيمان‌ است‌، از قبيل‌ مواد و مصالح‌ تحويلي‌ به‌ كارگاه‌ يا كنار گذاشته‌ شده‌ جهت‌ پيمان‌ كه‌ تاكنون‌ در پيمان‌ مربوط‌ استفاده‌ نشده‌ است‌ (به‌ جز مواد و مصالحي‌ كه‌ مشخصاً جهت‌ پيمان‌ مزبور ساخته‌ شده‌ باشد)، و

ب .  مبالغ‌ پرداختي‌ به‌ پيمانكاران‌ دست‌ دوم‌ قبل‌ از انجام‌ كار مندرج‌ در پيمان‌ فرعي‌.

33 .  آن‌ بخش‌ از مخارج‌ پيمان‌ كه‌ بازيافت‌ آن‌ غير محتمل‌ است‌ فوراً به عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌شود. نمونه‌هايي‌ از اين‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ پيمانهايي‌ مي‌شود كه‌:

الف‌.  به‌ طور كامل‌ قابل‌ اجرا نيست‌ بدين‌ معني‌ كه‌ اعتبار آن‌ به‌ گونه‌اي‌ جدي‌ مورد سؤال‌ است‌،

ب‌ .  تكميل‌ آنها منوط‌ به‌ نتيجه‌ دعاوي‌ حقوقي‌ در جريان‌ يا مقررات‌ قانوني‌ درحال‌ تصويب‌ باشد،

ج  .  احتمال‌ مصادره‌ يا تخريب‌ اموال‌ آنها برود،

د   .  كارفرماي‌ آنها قادر به‌ ايفاي‌ تعهدات‌ خود طبق‌ پيمان‌ نباشد، و

ﻫ   .  پيمانكار آنها قادر به‌ تكميل‌ پيمان‌ يا ايفاي‌ تعهدات‌ خود طبق‌ پيمان‌ نباشد.

تغيير در براوردها

34 .  اثر تغيير در براورد درآمد يا مخارج‌ پيمان‌ يا اثر تغيير در براورد ماحصل‌ پيمان‌ كه‌ از براوردهاي‌ جاري‌ درآمد و مخارج‌ پيمان‌ ناشي‌ مي‌شود، طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره ‌6 با عنوان گزارش‌ عملكرد مالي، تغيير در براورد حسابداري‌ تلقي‌ مي‌شود.

 افشا در ترازنامه‌

35 .     پيمانهاي‌ بلندمدت‌ را بايد به‌ شرح‌ زير در ترازنامه‌ افشا كرد :

الف .     مازاد درآمد شناسايي‌ شده‌ انباشته‌ پيمان‌ بر مبالغ‌ دريافتي‌ و دريافتني‌ بابت‌ پيشرفت‌ كار تا تاريخ‌ ترازنامه‌ بايد به عنوان‌ مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمان‌ طبقه‌ بندي‌ گردد و به طور جداگانه‌ تحت‌ سرفصل‌ حسابهاي‌ دريافتني‌ منعكس‌ شود.

ب‌  .     پيش‌دريافت‌ پيمان‌ (يعني‌ بخشي‌ از مبالغ‌ دريافتي‌ توسط‌ پيمانكار كه‌ كار مربوط‌ به‌ آن‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ انجام‌ نشده‌ است‌) بايد در سرفصل‌ پيش‌دريافتها در ترازنامه‌ منظور شود.

ج‌    .     مخارج‌ تحمل‌ شده‌ انباشته‌ پس‌ از كسر مبالغ‌ هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ انباشته‌ (خالص‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌) و به‌ كسر زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌، به عنوان‌ مانده‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ طبقه‌بندي‌ و به طور جداگانه‌ تحت‌ سرفصل‌ پيمانهاي‌ درجريان‌ پيشرفت‌ در ترازنامه‌
منعكس‌ گردد.

د‌    .     مازاد ذخيره‌ زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ بر مخارج‌ تحمل‌شده‌ انباشته‌ (پس‌ از كسر مبالغ‌ هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ انباشته‌) بايد به عنوان‌ ذخيره‌ زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ طبقه‌بندي‌ و تحت‌ سرفصل‌ ذخايـر در ترازنامه‌ منعكس‌ شود.

ﻫ‌     .     مبلغ‌ سپرده‌هاي‌ كسر شده‌ قابل‌ استرداد از قبيل‌ سپرده‌ حسن‌ انجام‌ كار و سپرده‌ بيمه‌ بايد تحت‌ سرفصل‌ حسابهاي‌ دريافتني‌ در ترازنامه‌ منعكس‌ شود.

ملاحظات‌ مربوط‌ به‌ انعكاس‌ مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها

36 .  طبقه‌بندي‌ ” مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها“ تحت‌ سرفصل‌ حسابهاي‌ دريافتني‌، مفهومي‌ تقريباً نا آشنا و مستلزم‌ اعمال‌ دقت‌ است‌.

37 .  تعيين‌ لحظه‌اي‌ كه‌ مالكيت‌ كار تكميل‌ شده‌ از پيمانكار به‌ كارفرما انتقال‌ مي‌يابد، موضوعي‌ پيچيده‌ است‌ كه‌ به‌ شكل‌ قانوني‌ و نحوه‌ عمل‌ در صنعت‌ مربوط‌ بستگي‌ دارد. ” مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها“ ممكن‌ است‌ از نظر شكل‌ دقيق‌ قانوني‌، ” وضعيت‌ قراردادي‌“ يك‌ بدهكار را نداشته‌ باشد. با اين حال‌ هرگاه‌ انعكاس‌ محتواي‌ معامله‌ مورد لزوم‌ باشد، موضوع‌ فوق‌ نبايد مانع‌ انعكاس‌ ” حسابهاي‌ دريافتني‌“ در حسابها شود.

38 .   ”مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها“ بيانگر مازاد ارزش‌ كار انجام‌ شده‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ (كه‌ به عنوان‌ درآمد شناسايي‌ شده‌) بر كل‌ مبالغ‌ دريافتي‌ و دريافتني‌ بابت‌ پيشرفت‌كار است‌. بدين‌ ترتيب‌ ميزان‌ و قابليت‌ بازيافت‌ مانده‌ فوق‌، بر تعيين‌ مناسب‌ ارزش‌ كار انجام‌ شده‌ مبتني‌ است‌. مانده‌ مذكور از فرآيند شناخت‌ درآمد پيمان‌ ناشي‌ مي‌شود. در واقع‌، اين‌ مانده‌ بيانگر درآمد تحقق‌ يافته‌ دريافتني‌ است‌ و مشخصات‌ يك‌ ” حساب‌ دريافتني‌“ را دارا مي‌باشد.

افشا در صورت‌ سود و زيان‌

39 .     صورت‌ سود و زيان‌ بايد اقلام‌ زير را به طور جداگانه‌ منعكس‌ كند:

الف .     درآمد شناسايي‌ شده‌ دوره‌ (درآمد پيمان‌).

ب‌  .     هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ دوره‌ (بهاي‌ تمام‌شده‌ پيمان‌) شامل‌ هزينه‌ شناسايي‌ شده‌ پيمان‌ طي‌ دوره‌ و زيان‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ شناسايي‌ شده‌ طي‌ دوره‌.

افشاي‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌

40 .       واحد تجاري‌ بايد با توجه‌ به‌ الزامات‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 1 موارد زير را در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ افشا كند:

الف .     روشهاي‌ تعيين‌ درآمد شناسايي‌ شده‌ دوره‌.

ب‌  .     روشهاي‌ تعيين‌ مرحله‌ تكميل‌ پيمان‌ درجريان‌ پيشرفت‌.

تاريخ‌ اجرا

41 .       الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها ازتاريخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌.

 مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌

42 .  با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 11 با عنوان‌ قراردادهاي‌ پيمانكاري‌ نيز رعايت‌ مي‌شود.

پيوست‌

تشريح‌ كاربرد استاندارد

      اين‌ پيوست‌ تنها جنبه‌ تشريحي‌ دارد و بخشي‌ از استاندارد حسابداري‌ را تشكيل‌ نمي‌دهد. هدف‌ پيوست‌، تشريح‌ كاربرد استاندارد در رابطه‌ با نحوه‌ محاسبه‌، افشا و انعكاس‌ اقلام‌ مرتبط‌ با پيمانهاي‌ بلندمدت‌ در صورتهاي‌ مالي‌ مي‌باشد. در اين‌ پيوست‌ همچنين‌، نمونه‌هايي‌ در مورد برخي از انواع‌ نتايج‌ احتمالي‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ ارائه‌ شده‌ است‌.

 تشريح‌ يك‌ مثال‌

      جدول‌ مندرج‌ در صفحه‌ بعد وضعيت‌ پيمانهاي‌ ساختماني‌ مختلف‌ يك‌ پيمانكار را در پايان‌ سال‌ اول‌ عمليات‌ نشان‌ مي‌دهد. در اين‌ مثال‌، تمامي‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ به‌ صورت‌ نقدي‌ پرداخت‌ شده‌ و وجه‌ صورت‌ وضعيت‌هاي‌ صادره‌ و مبالغ‌ پيش‌دريافت‌ تماماً نقد دريافت‌ شده‌ است‌. مخارج‌ تحمل‌ شده‌ پيمانهاي‌ شماره‌ 2، 3 و 5 شامل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ مواد و مصالحي‌ است‌ كه‌ براي‌ اين‌ پيمانها خريداري‌ شده‌ ليكن‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ در پيمان‌ مربوط‌ استفاده‌ نگرديده‌ است‌. در رابطه‌ با پيمانهاي‌ شماره‌ 2، 3 و 5، كارفرما مبالغي‌ را به‌ پيمانكار پرداخت‌ كرده‌ كه‌ كار مربوط‌ به‌ آن‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ انجام‌ نشده‌ است‌.

الف‌. كاربرگ‌ نحوه‌ محاسبه‌ و انعكاس‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ در صورتهاي‌ مالي‌ اساسي‌

ب .      نحوه‌ افشاي‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مربوط‌ به‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌

        نمونه‌اي‌ از رويه‌ مربوط‌ به‌ شناسايي‌ درآمد پيمان‌ طي‌ دوره‌ و روش‌ تعيين‌ ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌ درجريان‌ پيشرفت‌ به‌ قرار زير است‌:

        1 . ب‌ .   رويه‌ شناسايي‌ درآمد پيمان‌ طي‌ دوره‌

درآمد پيمان‌، بيانگر ارزش‌ كار انجام‌ شده‌ طي‌ سال‌ مي‌باشد كه‌ با توجه‌ به ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌ طبق‌ روش‌ مندرج‌ در بند زير محاسبه‌ گرديده‌ و درنتيجه‌ دربرگيرنده‌ مبالغ‌ صورت‌ وضعيت‌ نشده‌ نيز مي‌باشد. جهت‌ كليه‌ زيانهاي‌ قابل‌ پيش‌بيني‌ تا تكميل‌ هر پيمان‌ ذخيره‌ لازم‌ محاسبه‌ و در حسابها منظور مي‌شود.

        2 . ب‌ .   روش‌ تعيين‌ ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌

ميزان‌ تكميل‌ پيمان‌ با استفاده‌ از نسبت‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ پيمان‌ جهت‌ كار انجام‌ شده‌ تا تاريخ‌ ترازنامه‌ به‌ براورد كل‌ مخارج‌ پيمان‌ تعيين‌ مي‌شود.

ج‌ .       نحوه‌ افشاي‌ اقلام‌ مرتبط‌ با پيمانهاي‌ بلندمدت‌ در يادداشتهاي‌ توضيحي‌

1 . ج .     يادداشت‌ پيمان‌ درجريان‌ پيشرفت‌

وضعيت‌ پيمانهاي‌ درجريان‌ پيشرفت‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ به‌ شرح‌ زير است‌:

2 . ج‌ .     يادداشتهاي‌ مرتبط‌ با بدهي‌ كارفرمايان‌ بابت‌ صورت‌حسابهاي‌ صادره‌ و سپرده‌هاي‌ مكسوره‌، مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ پيمانها و پيش‌دريافتها

طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 1 با عنوان‌ ” نحوه‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌“، با توجه‌ به‌ ماهيت‌ يا ميزان‌ پيمانهاي‌ درجريان‌ پيشرفت‌، صورت‌ريز اقلام ‌تشكيل‌دهنده‌ سرفصلهاي‌ فوق‌ به‌ همراه‌ ساير اطلاعات‌ لازم‌ در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ ارائه‌ مي‌شود.

3 . ج ‌.     يادداشت‌ درآمد و بهاي‌ تمام‌ شده‌ پيمان‌

سرفصلهاي‌فوق‌ متشكل‌ از اقلام‌ زير است‌:

4 . ج ‌.   به دليل‌ ارائـه‌ ارقام‌ مرتبط‌ با اولين‌ سال‌ فعاليت‌ پيمانكار، اقلام‌ مقايسه‌اي‌ در يادداشتهاي‌ فوق‌ فاقـد مانـده‌ است‌.